I SA/Lu 566/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (organ I instancji) z [...] ustalającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została skierowana do: B. M., A. K., A. K., E. T., S. S., A. K., E. K., E. K., R. M., J. M.-J. i J. M. - jako współwłaścicieli solidarnie zobowiązanych. W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania stanowi działka gruntu położona w C. przy ul. T. o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 300 m². W ocenie organu, podatnikami są jej współwłaściciele. W ewidencji gruntów i budynków jako współwłaściciele działki nr [...] figurują: A. K. i A. K. oraz nieżyjący: W. G., R. K. i Z. M. Jak ustalił organ I instancji, po W. G., na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, dziedziczą: E. T. i Z. G., przy czym Z. G. nie żyje. Po jego śmierci postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone. Według ustaleń organu I instancji, spadkobiercą Z. G. jest S. S. Z kolei po R. K. dziedziczył z mocy ustawy M. K., który również nie żyje. Postępowania spadkowe po ich śmierci nie zostały przeprowadzone. Organ I instancji ustalił, że ustawowymi spadkobiercami M. K. są: E. K., A. K. i E. K. Natomiast, według ustaleń organu I instancji, do grona spadkobierców Z. M. należą: B. M. oraz nieżyjący: W. M. i L. M. Spadkobiercą W. M. jest R. M., a L. M. J. M. i J. M.-J. Postępowania spadkowe po Z. M., W. M. i L. M. nie zostały przeprowadzone. Zdaniem organu, ustalenie grona kolejnych spadkobierców współwłaścicieli opodatkowanej działki gruntu nie wymagało postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ani aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia, bo mają one jedynie charakter deklaratoryjny. Potwierdzają fakt nabycia spadku i stwarzają domniemanie prawne, że określony krąg osób należy do grona spadkobierców. W podstawie prawnej organ nawiązał do art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 1035 ustawy Kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2019.1145 ze zm. - K.c.) w związku z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., Dz.U..2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) Przechodząc do strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ powołał się na art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Dodatkowo motywował, że działka przyjęta do opodatkowania nie została zaliczona do dróg publicznych w świetle ustawy o drogach publicznych (aktualnie Dz.U.2018.2068 ze zm.). Dlatego nie podlega wyłączeniu od opodatkowania omawianym podatkiem, według art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. O istnieniu drogi publicznej rozstrzyga nie tylko ogólna dostępność czy połączenie z siecią dróg publicznych. Niezbędne jest jeszcze zaliczenie jej do dróg publicznych we właściwym trybie. B. M. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez błędne określenie osoby zobowiązanej, bowiem nie jest posiadaczem samoistnym opodatkowanej działki, nie ma możliwości korzystania z niej; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) z tego powodu, że organy w sposób niepełny i wybiórczy rozpatrzyły sprawę, pomijając istotne fakty świadczące o tym, że skarżący nigdy nie był samoistnym posiadaczem opodatkowanego gruntu. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze. Poza granicami skargi należy stwierdzić, że organ dowolnie zaakceptował samodzielne ustalenia organu I instancji co do grona spadkobierców nieżyjących współwłaścicieli. Ewidencja gruntów i budynków ujawnia jako współwłaścicieli osoby, które utraciły ten status. Zgodnie z przedstawionymi sądowi aktami podatkowymi, podstawą ustaleń organu I instancji w tej kwestii były oświadczenia złożone przez: B. M., E. T., J. M.-J., J. M., S. S. w trybie art. 155 O.p. i pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej, przewidzianej w art. 56 ustawy Kodeks karny skarbowy (aktualnie Dz.U.2018.1958 ze zm.), przy czym - co wymaga odnotowania – B. M. wymienił "domniemanych" spadkobierców, zaś E. T., J. M.-J. oraz S. S. wymieniły spadkobierców (k. 32, 36, 56, 63 akt podatkowych), zastrzegając, jednocześnie że postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone. Jednocześnie w odwołaniach od decyzji organu I instancji B. M., J. M., J. M.-J. i R. M. zawarli stwierdzenie, że nie są współwłaścicielami (w odniesieniu do B. M. nawiązał on do treści odwołania złożonego od decyzji organu I instancji w sprawie dotyczącej 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 563/19). Organ nie rozważył czy w ten sposób autorzy odwołań - co do zasady - kwestionują przypisany im w postępowaniu podatkowym status spadkobierców. W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. Stanowiąc o współwłasności ustawodawca podatkowy wprost nawiązał do instytucji współwłasności unormowanej w art. 195 i następne K.c., a więc do stanu prawnego. Status współwłaściciela ma bowiem osoba spełniająca przesłanki przewidziane przez prawo. Do nich należy między innymi dziedziczenie po nieżyjącym współwłaścicielu. Jednym ze sposób nabycia udziału we współwłasności jest bowiem dziedziczenie. O następstwie prawnym po osobie zmarłej pod tytułem dziedziczenia stanowią art. 922 i następne K.c. Ustawodawca (nie podatkowy) przewidział w nich: - kto i na jakich zasadach, w jakim zakresie jest spadkobiercą; - jakie okoliczności wyłączają dziedziczenie, z jakim momentem (przykładowo należy wymienić: umowę zrzeczenia się dziedziczenia, odrzucenie spadku, wydziedziczenie, uznanie za niegodnego dziedziczenia). Zgodnie z art. 1025 K.c. sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia (§ 1). Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą (§ 2). Przeciwko domniemaniu wynikającemu ze stwierdzenia nabycia spadku nie można powoływać się na domniemanie wynikające z zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia (§ 3). Należy również zwrócić uwagę na art. 627 i następne ustawy Kodeks postępowania cywilnego (obecnie Dz.U.2019.1460 ze zm.) oraz na art. 95a i następne ustawy Prawo o notariacie (aktualnie Dz.U.2019.540 ze zm.) ustawodawca (niepodatkowy), w których przewidziane zostały tryby w jakich odpowiednio sąd stwierdza nabycie spadku po osobie zmarłej, a notariusz sporządza protokół dziedziczenia, akt poświadczenia dziedziczenia. W przedstawionym stanie prawnym ustawodawca podatkowy nie przyznał organom podatkowym samodzielnego, niezależnego od sądu powszechnego bądź notariusza uprawnienia do ustalania grona spadkobierców na potrzeby opodatkowania. Kompetencje w tym zakresie podzielił między właściwe sądy powszechne i notariuszy. Zatem, jeśli organ chciał przyjąć za podatników podatku od nieruchomości współwłaścicieli, którzy nabyli udziały we współwłasności w wyniku dziedziczenia, w takiej sytuacji był zobowiązany do dysponowania dokumentami potwierdzającymi ten stan prawny, zgodnie z wymaganiami określonymi w tej materii przez ustawodawcę. Zarówno własność, jak i spadkobranie należą do stanów prawnych. Dlatego wymagają one przewidzianego przez prawo udokumentowania. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawodawca wyraźnie unormował jakie dokumenty w obrocie prawnym określają grono spadkobierców i to rozwiązanie dotyczy także wymiaru podatków. Organ dowolnie poprzestał na oświadczeniach złożonych przy zastosowaniu art. 155 O.p. i dodatkowo pod rygorem odpowiedzialności z art. 56 § 1 K.k.s. Nie był to tryb właściwy do ustalania grona spadkobierców. W myśl art. 155 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (§ 1). Organ podatkowy obowiązany jest dołożyć starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe (§ 1a). Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§ 2). Regulacja ta służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, wszystkich jego elementów niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz [...] Wolters Kluwer 2015 do wymienionego przepisu). Zatem art. 155 § 1 O.p. nie mógł stanowić drogi postępowania zmierzającej do samodzielnego rozstrzygania przez organ I instancji o stanie prawnym (gronie współwłaścicieli i udziałach we współwłasności), zaistniałym w wyniku dziedziczenia. Nietrafnie też organ I instancji zobowiązywał do wskazania spadkobierców z pouczeniem o rygorze z art. 56 § 1 K.k.s. W tym przepisie ustawodawca stanowi o sytuacji, w której podatnik naraża podatek na uszczuplenie. Tymczasem organ I instancji we własnym zakresie ustalał grono spadkobierców. Dodatkowo, niezależnie od powyższego, nie sposób nie zauważyć, że oświadczenia, na których bazował organ, złożyły tylko niektóre osoby spośród zaliczonych do grona spadkobierców. Co więcej, skarżący oświadczył, że wymienia "domniemanych" spadkobierców. W dalszym toku postępowania podatkowego odwołujący się od decyzji organu I instancji stwierdzali, że nie są współwłaścicielami, co może oznaczać, że tym samym kwestionowali status spadkobierców. W tym stanie rzeczy, nawet gdyby chcieć pominąć obowiązujący reżim prawny przewidziany dla prawidłowego dokumentowania nabycia udziału we współwłasności przez spadkobranie, przedstawione oświadczenia nie dawały do tego podstaw. Z systemu obowiązującego prawa wynika jeszcze jeden istotny argument przemawiający za niezgodnością z prawem stanowiska organu w omawianej kwestii samodzielnego ustalania przez organy podatkowe grona spadkobierców jako podatników podatku od nieruchomości Według art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz.U.2019.725 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi wymiaru podatków. W myśl § 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (aktualnie Dz.U.2019.393 - rozporządzenie ewidencyjne) ewidencja obejmuje: 1) dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków oraz lokali; 2) dane dotyczące właścicieli nieruchomości oraz przysługujących im wielkości udziałów w prawie własności, a także daty określające nabycie oraz utratę tego prawa (ust. 1). W przypadku gruntów o nieustalonym właścicielu w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi gruntami władają na zasadach samoistnego posiadania (ust. 2). W dalszej kolejności § 12 ust. 1 powołanego rozporządzenia ewidencyjnego stanowi, że prawa osób i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 2 oraz w § 11 ust. 1 pkt 1 i 2, do gruntów, budynków i lokali uwidacznia się w ewidencji na podstawie: 1) wpisów dokonanych w księgach wieczystych; 2) prawomocnych orzeczeń sądowych; 3) umów zawartych w formie aktów notarialnych, dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości, z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali; 4) ostatecznych decyzji administracyjnych; 5) dyspozycji zawartych w aktach normatywnych; 6) umów dzierżawy, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 2. Wobec tego ustawodawca przyznał organom podatkowym prawo do odstąpienia od błędnych czy nieaktualnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, odnoszących się do grona współwłaścicieli, ale pod zasadniczym warunkiem, że podstawą takiego postępowania organu podatkowego i dokonania odmiennych, własnych ustaleń w tej mierze będzie jeden z dokumentów wymienionych w § 12 ust. 1 rozporządzenia ewidencyjnego. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd. W następstwie określi grono kolejnych spadkobierców nieżyjących współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania na zasadach przewidzianych przez ustawodawcę w obowiązującym systemie prawa. Dotychczas organ uczynił to w sposób dowolny, niezgodny z prawem, co mogło istotnie przełożyć się na granice podmiotowe analizowanego postępowania podatkowego. W związku z tym przedwczesne jest formułowanie przez sąd stanowczych ocen prawnych dotyczących kto i w jakim zakresie jest zobowiązany z tytułu podatku objętego kontrolowaną decyzją. Organ rozważy przy tym czy prawidłowe wykonanie wyroku sądu będzie wymagało uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 233 § 2 O.p. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 pkt 1, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).