I SA/Lu 569/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu posiadania samochodu w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz D. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 569/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...], określającą D. S. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego Mercedes Benz Sprinter. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik nabył samochód wewnątrzwspólnotowo w 2006 r. Wskazano art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. – u.p.a. /. Przyjęto, że w sytuacji posiadania przez podatnika samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju zasadnie określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu takiego posiadania związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto 11 grudnia 2006 r., dzień dodatkowego badania technicznego samochodu, pierwszej udokumentowanej czynności na terytorium kraju, potwierdzającej posiadanie przez podatnika samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Następnie odwoławczy organ podatkowy wskazał art. 68 § 2 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Argumentował, że zobowiązanie podatkowe z tytułu posiadania samochodu osobowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, przedawniło się z końcem 2011 r. i organ podatkowy był uprawniony wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że 8 listopada 2006 r. podatnik zakupił samochód na terenie Niemiec. W dniu 5 grudnia 2006 r. przeprowadzono badanie techniczne tego samochodu w kraju. W rezultacie tego badania samochód został opisany jako furgon z dwoma miejscami siedzącym wraz z miejscem dla kierowcy. W dniu 11 grudnia 2006 r. samochód przeszedł ponowne badanie techniczne. W rezultacie tego badania został sporządzony opis zmian w samochodzie, w którym zamontowano 7 siedzeń z pasami bezpieczeństwa, wstawiono boczne szyby, przesunięto ścianę grodziową. Wskazano zeznania podatnika, który opisał stan samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego z dwoma siedzeniami z przodu z miejscem dla kierowcy, z blaszaną przegrodą za przednimi siedzeniami mocowaną na śruby i nity, bez szyb w panelach bocznych. Dodatkowe fotele pasażerskie podatnik zamontował na stelażu wykonanym we własnym zakresie. Fotele nie były oryginalne. Ostatecznie usunął przegrodę. Wstawił szyby w bocznych panelach. W tylnej części samochodu zamontował tapicerkę, szyberdach, głośniki. Oględziny w postępowaniu podatkowym potwierdziły stan samochodu opisywany przez podatnika po zmianach. Ten stan samochodu wskazuje na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703 przy uwzględnieniu Not Wyjaśniających. Zmiany w samochodzie dokonane przez podatnika we własnym zakresie, z pomocą osób trzecich, w małym przydomowym warsztacie oznaczają, że nie wymagały skomplikowanej ingerencji w konstrukcję pojazdu, że konstrukcja samochodu fabrycznie była przystosowana do zasadniczego osobowego przeznaczenia. Zmiany dokonane w samochodzie przez podatnika w istocie nie dotyczyły konstrukcji pojazdu, lecz wyposażenia. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rażąco naruszającej prawo; art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 u.p.a. przez błędną interpretację i bezzasadne uznanie, że momentem powstania obowiązku podatkowego była chwila pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju w sytuacji, gdy obowiązek ten w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje w chwili nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonania przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, a wobec niedokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, błędne ustalenie istnienia obowiązku podatkowego; art. 80 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przez uznanie, że samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym i nie podlegał opodatkowaniu; art 4 ust. 3 u.p.a. przez błędne zastosowanie i uznanie, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega posiadanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w sytuacji, gdy samochód ten w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i w dacie pierwszej rejestracji był opisany kodem CN 8704; art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przez uznanie, że jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdy nie nabył wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i nie był podatnikiem podatku akcyzowego; art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przez błędne uznanie, że zobowiązany był do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do zapłaty akcyzy, gdy nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie był do takiego działania zobowiązany; art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez bezzasadne zastosowanie i wymierzenie kwoty akcyzy do zapłaty; art. 122 o.p. w szczególności przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy pojazd jest wyrobem akcyzowych; art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, pominięcie zaświadczenia o badaniu technicznym z 5 grudnia 2006 r., załącznika do tego zaświadczenia; art. 121 § 1 o.p. w szczególności przez wszczęcie postępowania po upływie ponad 4,5 roku od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego, co w znaczący sposób utrudniło precyzyjne ustalenie stanu faktycznego; art. 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów wnioskowanych przez skarżącego i w rezultacie niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu argumentował, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nastąpiło najdalej do 5 grudnia 2006 r. Dokładnej daty nie pamięta. W tym czasie samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. To moment wewnątrzwspólnotowego nabycia jest istotny dla oceny stanu samochodu, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu do kodu CN. Ze stanowiska organu podatkowego wynika, że nie kwestionował zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu towarów w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dodatkowo argumentował, że z przedstawionej ze skargą opinii biegłego wynika, że nawet w stanie zmienionym przez podatnika, już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, na terytorium kraju, samochód ma zasadnicze towarowe przeznaczenie. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Należy zgodzić się z podatnikiem, że organ podatkowy dowolnie przyjął opodatkowanie podatkiem akcyzowym posiadania samochodu osobowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. 5. W brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są: 1/ podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2/ importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1/ w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2/ w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3/ w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1/ po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2/ dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Stosownie do art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stosownie do art. 82 ust. 4 u.p.a. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 82 ust. 5 u.p.a. w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 6. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy pominął przytoczone przepisy ustawy podatkowej. Dowolnie odstąpił od ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności istotnych dla zastosowania art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 u.p.a. Wbrew argumentacji organu podatkowego, nie spełnia kryterium legalności odejście od reżimu prawnego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, przewidzianego w art. 80 do 82 u.p.a. Przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu tej konstrukcji opodatkowania akcyzą samochodów osobowych muszą być zrealizowane wszystkie jej elementy, te dotyczące podmiotu, przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, które dopiero wszystkie razem spełnione uprawniają organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej, do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. 7. W pierwszej kolejności organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i ustalić czy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jeśli tak, organ podatkowy miał obowiązek przyjąć podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania jak tego wymaga art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 pkt 11, art. 82 ust. 3 u.p.a. Dla prawidłowego zastosowania tego reżimu opodatkowania samochodów osobowych organ podatkowy miał obowiązek ustalić stan samochodu, jego konstrukcyjne właściwości na czas nabycia wewnątrzwspólnotowego w warunkach art. 80 ust. 3 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 pkt 11 u.p.a. Organ podatkowy miał obowiązek na czas nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalić i ocenić cechy nabytego samochodu w kontekście właściwego kodu CN. 8. Wbrew stanowisku organu podatkowego art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. nie przewiduje uprawnienia organu podatkowego do odstąpienia od przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel czy z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego nabycia na terytoriom kraju, jeśli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło na terytorium państwa członkowskiego przed przemieszczeniem na terytorium kraju. Organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dla ustalenia, rozpoznania chwili nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jego późniejszego przemieszczenia na terytorium kraju. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju jest przewidziane dla tych stanów faktycznych, w których organ podatkowy nie miał możliwości w postępowaniu wyjaśniającym rozpoznać chwili nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, następnie chwili jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego nabycia na terytorium kraju, po nabyciu prawa rozporządzania. Wskazuje na to sformułowanie "nie później jednak niż". Rozpoznanie chwili powstania obowiązku podatkowego z nabyciem prawa rozporządzania jak właściciel i przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego nabycia na terytorium kraju wyłącza możliwość odwoływania się do najpóźniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, do chwili rejestracji na terytorium kraju. Innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek przyjąć dla celów opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo chwilę powstania obowiązku podatkowego wyznaczoną nabyciem prawa rozporządzania bądź przemieszczeniem po nabyciu i nie jest uprawniony dowolnie wybierać chwilę powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego powstaje "nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju" w sytuacji braku możliwości rozpoznania chwili nabycia tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego czy przemieszenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego nabycia na terytorium kraju. Podzielenie stanowiska organu podatkowego na gruncie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. co do zasady prowadzi do opodatkowania podatkiem akcyzowym nie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, lecz do opodatkowania innej czynności, mianowicie zmiany przeznaczenia samochodu nieosobowego na zasadnicze do przewozu osób, dokonanej przez nabywcę już po wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego samochodu nieosobowego. Opodatkowanie takiej zmiany przeznaczenia samochodu na terytorium kraju przez nabywcę pozostaje poza zakresem art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 – 2 u.p.a. Zmiany w samochodzie nieosobowym po rozpoznanej chwili nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, po rozpoznanej chwili przemieszczenia samochodu na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego nabycia, nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie są źródłem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w rozumieniu art. 80 ust. 2, ust. 3 w powiązaniu z art. 2 pkt 11 u.p.a. W interpretację art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a., przyjętą dla celów sądowej kontroli legalności, wpisuje się art. 82 ust. 3 u.p.a. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za nabywany samochód osobowy, nie za inny samochód nieosobowy, który nabywca po przemieszczeniu na terytorium kraju następnie zmienia na samochód o zasadniczym osobowym przeznaczeniu. Przyjęte dla celów sądowej kontroli legalności stanowisko prawne potwierdza również konstrukcja podmiotów, będących podatnikami podatku akcyzowego z tytułu transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe, zawarta w art. 80 ust. 2 u.p.a. 9. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy nie wykluczył możliwości rozpoznania chwili nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego nabycia na terytorium kraju czy rozpoznania przedziału czasu, w którym te czynności zostały dokonane. W tym stanie kontrolowanego postępowania podatkowego obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnić czy nabyty samochód był samochodem osobowym dla celów opodatkowania akcyzą w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec pominięcia przez organ podatkowy stanu, cech rozpatrywanego samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyznaczonej przez art. 80 ust. 3 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 pkt 11 u.p.a., postępowanie wyjaśniające zawiera istotne luki. Takie zaniechanie organu podatkowego istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Stwierdzona istotna luka postępowania wyjaśniającego powinna zostać usunięta przez organ podatkowy. Organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ocena znaczenia przedłożonej opinii biegłego należy do organu podatkowego w dalszym postępowaniu podatkowym. Wydając decyzję po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., także odwoławczy organ podatkowy ma obowiązek wskazać w uzasadnieniu podstawę faktyczną i prawną stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym nie upłynął. Z akt postępowania podatkowego wynika zapłata określonego zobowiązania podatkowego 18 listopada 2011 r. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. 12.270 – p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.