I SA/Lu 576/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...](trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza W. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji również Burmistrza W. z dnia [...] określającej O. spółka, podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Decyzja określająca została wydana po wznowieniu postępowania podatkowego. W motywach powyższego postanowienia organ wyjaśnił, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było spowodowane tym, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. pozostał czas krótszy niż trzy miesiące. Spółka toczy spór z organami podatkowymi o wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku. Nie uiściła dobrowolnie prawidłowej kwoty podatku. Jej pełnomocnik zwlekał z odbieraniem korespondencji w postępowaniu podatkowym, nie przedkładał żądanych dokumentów niezbędnych dla wymiaru podatku, zmieniał adresy do doręczeń, a więc zmierzał do przedłużenia postępowania podatkowego, chcąc doprowadzić do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, zdaniem organu, na zasadzie art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - dalej jako o.p.), należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Odnosząc się do zarzutów spółki organ wyjaśnił, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 o.p. organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wydania i doręczenia spółce czy jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Spółka (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, w której wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] Domagała się również zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., gdyż nie zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, do upływu terminu jego przedawnienia. Zdaniem spółki, uzasadnienia postanowień w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, których dotyczy skarga, nie przedstawiają w istocie żadnych okoliczności, które rzeczywiście mogłyby świadczyć o tym, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które opisuje podatnik w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega. Zdaniem sądu, dla wyniku nin. sprawy zasadnicze znaczenie ma zupełnie inna kwestia, pominięta przez skarżącą spółkę. Na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd z urzędu wystąpił do organu o przedstawienie kompletnych akt dotyczących określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W szczególności, w przekonaniu sądu, należało bowiem mieć na uwadze czy spółka składała odwołanie od decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, której nadano sporny rygor natychmiastowej wykonalności i z jakim skutkiem zostało ono rozpatrzone. Z przedstawionych przez organ akt podatkowych wynika, że decyzja Burmistrza W. z dnia [...] której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została przez organ uchylona decyzją z dnia [...] z jednoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. z powodu jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014. Nie doszło również do uchylenia decyzji organu z dnia [...] w wyniku wznowienia postępowania podatkowego z urzędu, co wynika z decyzji organu z dnia [...] (k. 123 dodatkowo przedstawionych akt podatkowych dotyczących wymiaru spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.). W tych okolicznościach trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1, § 2 o.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy (postępowanie w sprawie umorzone), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W okolicznościach nin. sprawy nie można pomijać stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.) oznacza w następstwie niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem stwierdzić, że art. 239a o.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). W świetle argumentów przedstawionych w powołanej wyżej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Podkreślono w niej, że organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania, rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ pierwszej instancji postanawiając w omawianej sprawie o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolejnym powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia jest okoliczność, że jakkolwiek organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jeszcze przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., a więc przed końcem grudnia 2014 r., to następnie postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w styczniu 2015 r., kiedy termin przedawnienia już upłynął. Z treści art. 239a o.p. wynika zasada, w myśl której nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji nie jest wykonalna. Staje się ona wykonalna, na zasadzie wyjątku, dopiero w wyniku nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji ma charakter konstytutywny. Nakłada ono na podatnika obowiązek zapłaty kwoty podatku, wynikającej z nieostatecznej decyzji, dopiero z chwilą doręczenia mu takiego postanowienia. Przed tym doręczeniem podatnik nie jest jeszcze zobowiązany do wykonania decyzji nieostatecznej. Zatem zobowiązanie, określone podatnikowi mocą nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, musi istnieć w chwili doręczenia podatnikowi postanowienia o nadaniu tej decyzji omawianego rygoru. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy stało się tak, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. - objęte decyzją Burmistrza W. z dnia [...] której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności - uległo przedawnieniu i wygasło z końcem 2014 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. Takie są właśnie ustalenia organu. W rezultacie, w styczniu 2015 r., na spółkę nie mógł już zostać nałożony obowiązek natychmiastowego wykonania przedawnionego zobowiązania. Powyższe stanowi kolejny argument przemawiający za stwierdzeniem, że kontrolowane postanowienie organu nie odpowiada prawu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym organ dotychczas nie wykazał przesłanek zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W dalszym postępowaniu organ ustali i rozważy czy zaistniały jakiekolwiek okoliczności, dotąd nie brane pod uwagę, uzasadniające wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie, stosownie do wyniku tych ustaleń i rozważań, wyda prawidłowe rozstrzygnięcie czy to merytoryczne czy formalne. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W myśl znowelizowanego brzmienia art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.