I SA/Lu 580/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi I. P. H. s.c. Z.J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A P.H. J. Z., J. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego MAZDA CX 7 w kwocie 17.138 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dnia [...] wydał decyzję, którą określił A Przedsiębiorstwo Handlowe s.c. J.Z., J.A. z siedzibą w L (strona, skarżąca, A) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego MAZDA CX 7 o numerze nadwozia JMZERH[...]. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 100 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporny samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, niepowołanie pomimo wniosku strony niezależnego biegłego z dziedziny motoryzacji oraz naruszenie art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez: błędne przyjęcie, że dokonane w pojeździe zmiany nie są zmianami trwałymi i nie zmieniły przeznaczenia pojazdu, wadliwą ocenę i pominięcie wyjaśnień świadków co do stanu pojazdu w chwili jego przemieszczenia na teren kraju. Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, stwierdzając, że kwestią sporną jest klasyfikacja dla celów podatkowych nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu MAZDA CX 7. Organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., (art. 102 ust. 1), przy tym art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Dalej organ wskazał na treść art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zwrócił następnie uwagę na art. 3 ust. 1 u.p.a., w którym określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Organ wyjaśnił, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W świetle brzmienia powołanych przepisów organ za kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów i wskazał, że bez znaczenia jest subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. Organ wskazał, że z pisma firmy MAZDA MOTOR POLAND dnia 1 sierpnia 2013 r., wynika, że: sporny samochód został fabrycznie wyprodukowany jako osobowy w kategorii M1, z ilością miejsc siedzących - 5, liczbą drzwi - 4. Pojazd fabrycznie nie został wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów, samochód został wyprodukowany jako osobowy, jednak nie można wykluczyć, że później uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z prawem lokalnym. Przesłuchany w charakterze świadka G. F., pracownik skarżącej, (protokół z dnia 15 stycznia 2014 r.) wyjaśnił, iż zamówił telefonicznie przedmiotowy samochód w firmie A. M.. Świadek zamówił z oferty dostawcy samochód ciężarowy Mazda CX-7. Był to samochód o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowy, szyby miał wyłącznie w drzwiach przednich i szybę czołową w tylnych drzwiach, w tylnej klapie i błotnikach tylnych były panele blaszane w kolorze czarnym, miał felgi aluminiowe 18 lub 20 cali. Wewnątrz były dwa fotele przednie, za nimi skrzynia ładunkowa wykonana z płyty MDF, na która obejmowała m.in. przegrodę za fotelami kierowcy i pasażera sięgając prawie sufitu samochodu. Boki skrzyni sięgały natomiast dolnej linii szyb, podłoga skrzyni była zaś od przegrody do końca auta. W samochodzie nie było wykładzin tapicerskich od słupka B do tyłu pojazdu ani na suficie, ani na drzwiach i bokach samochodu. Podsufitki nie było w samochodzie w ogóle. Kurtyny powietrzne w tylnych drzwiach były, ale były nieosłonięte. Od zewnątrz nie można było otworzyć tylnych drzwi ponieważ nie było wyposażenia do otwierania drzwi. Świadek wyjaśnił ponadto, że wskazane zmiany w przedmiotowym pojeździe dokonane zostały na zlecenie sprzedającego. Gdy dostawca telefonicznie poinformował, że dokumenty samochodu i pojazd jest gotowy do odbioru, świadek osobiście pojechał po samochód. Następnie, już w kraju dokonano w samochodzie kolejnych przeróbek. Co do ram czasowych ich dokonania świadek zeznał m. in., że samochody zazwyczaj były rejestrowane na A. Czasami zaś po zarejestrowaniu a przed sprzedażą klientowi finalnemu ulegały zmianom. Część zmian, takich jak zbrojenie tylnych drzwi, demontowanie paneli blaszanych i wstawienie w ich miejsce szyb, wykonywano w A. Wszystkie rzeczy zdemontowane w Niemczech, takie jak podsufitka, tylna kanapa, okładziny tapicerskie, szyby, pasy bezpieczeństwa, zapinki, śruby, wsporniki i tym podobne części, zostały przywiezione innym transportem do kraju przez świadka lub J. Z., wspólnika A. Wszystkie elementy wymontowane w Niemczech pochodziły od tego modelu auta. Wcześniej jednak samochód na przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych był przekazany M. G., w którego firmie (A.) była demontowana skrzynia ładunkowa. Dokonano tam również montażu tylnej kanapy i pasów oraz zamontowano przegrodę. Przegroda w postaci metalowej kratki w górnej części, w dolnej zaś wykonana z blachy została zakupiona w firmie "A. P." w G.. Przesłuchany w dniu 20 listopada 2013 r. w charakterze świadka M. G.. potwierdził fakt wykonania zmian w przedmiotowym samochodzie. Oświadczył, że za tą usługę wystawił paragon na kwotę 200,00 złotych (brutto). Opisując stan pojazdu w momencie kiedy widział go przed zmianami świadek stwierdził, że samochód miał przegrodę za przednimi siedzeniami, z tyłu nie było siedzeń i pasów. Z zewnątrz wyglądał jak samochód seryjny MAZDA CX-7, kompletny, jak wyjeżdża z fabryki, dopiero po otworzeniu drzwi tylnych zauważył brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Cały był przeszklony. Co do rodzaju zmian w przedmiotowym pojeździe M. G. zeznał, że w branży motoryzacyjnej używa się pojęcia zmiany konstrukcyjne na zmiany w zakresie montażu lub demontażu kratki czy też zmiany ilości siedzeń. Wykonując takie zmiany nie ingeruje on w fabryczną konstrukcję pojazdu. Demontował przegrodę, być może również jakieś maskownice, blachy oraz płytę w miejscu montażu tylnych siedzeń na podłodze, które odkręcił. Usługa nie obejmowała innych czynności, takich jak montaż podsufitki, oświetlenia górnego, klamek, głośników w drzwiach bocznych. Przegroda, którą wymontował z pojazdu, była montowana w fabryczne punkty, w miejsca uchwytów dla pasażerów, które mogły być zdjęte. Przegroda nie niszczyła fabrycznej tapicerki Nie pamiętał przy tym, czy w pojeździe była zamontowana podłoga w części bagażowej z płyty mdf wraz z bokami. Przegrodę wymontowaną umieścił za drugim rzędem siedzeń, była to ta sama przegroda, wykorzystał do jej montażu otwory fabryczne w tym pojeździe. Pasy bezpieczeństwa i siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych fabrycznych otworach, przystosowanych do montażu pasów i siedzeń. Demontaż przegrody i ponowny jej montaż za drugim rzędem siedzeń oraz montaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa do niego był prostą czynnością, wymagającą użycia jedynie standardowych narzędzi takich jak.; klucze, śrubokręty, wiertarka, nitownica. młotek, przecinak. Wykonanie tej usługi trwało około dwóch, trzech godzin. Elementy zamontowane w pojeździe, tj. tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa dostarczone zostały przez właścicieli pojazdu. Świadek nie wykonywał żadnych innych zmian poza wymienionymi. Zdaniem świadka pojazd, by mógł przejść badanie techniczne dopuszczające pojazd do ruchu, samochód musiał mieć szyby w drzwiach tylnych, klamki w drzwiach, nie musiał mieć popielniczek, nawiewów oraz głośników. Musi natomiast mieć okładzinę przykrywająca ostre elementy na drzwiach od wewnątrz. W jego ocenie, aby ten samochód można było uznać ponownie za samochód osobowy w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym należy zamontować pas i zagłówek do tylnego siedzenia, przez co zwiększy się ilość miejsc z 4 na 5 – kosztem zmniejszenia ładowności pojazdu. W dniu 29 listopada 2013 r. w Urzędzie Celnym w L. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchano w charakterze świadka użytkownika pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to samochód o jednobryłowym, zamkniętym i samonośnym nadwoziu, pięciodrzwiowy, nadwozie całe jest oszklone, w tym oszklone są drzwi tylne i boczne, wszystkie drzwi obite są zaś tworzywem skóropodobnym. Pojazd miał zamontowane klamki wewnętrzne do otwierania drzwi od środka, podłokietniki, przyciski do otwierania elektrycznego szyb, regulacji lusterek oraz blokowania zamków w drzwiach, głośniki radiowe w drzwiach, radio wraz z odtwarzaczem CD, lampki oświetlenia górnego w ilości 3 sztuk (nad kierowcą, drugim rzędem siedzeń oraz nad częścią bagażową), a także oraz klimatyzację regulowaną automatycznie. W pojeździe zamontowano sześć poduszek powietrznych, pięć pasów bezpieczeństwa dla każdego z pasażerów i kierowcy, wszystkie fotele posiadały tapicerkę ze skóry. W samochodzie znajdowało się 5 miejsc do siedzenia, (kierowca i 1 pasażer z przodu pojazdu oraz 3 miejsca w drugim rzędzie). Pojazd zarejestrowany był na 4 osoby. W chwili przeprowadzania czynności oględzin tylna kanapa była złożona z uwagi na załadowany towar w części bagażowej. Metalowa krata, która docelowo znajduje się za drugim rzędem siedzeń została odkręcona w celu powiększenia części bagażowej. Z oględzin wynikało, że na całej powierzchni dachu była jednolita tapicerka welurowa, wnętrze pojazdu posiadało tapicerkę właściwą dla samochodów osobowych, 8 sztuk szyb, szyba przednia, szyba w drzwiach tylnych otwieranych do góry i po 3 szyby boczne z każdej strony pojazdu, szyby boczne po obu stronach w tylnej części pojazdu były przyciemniane. W części dachowej zamontowane były uchwyty dla pasażerów. Stwierdzono, że część bagażowa pojazdu to typowy bagażnik samochodu osobowego wyłożony po bokach tworzywem plastikowym zaś na podłodze wykładziną dywanową, u góry w bagażniku znajduje się lampka oświetlenia górnego. Powyższe udokumentowano materiałem fotograficznym. Świadek A. D. – użytkownik pojazdu zeznał m.in., że w chwili zakupu samochód ten miał takie samo wyposażenie jak w chwili obecnej. W aucie były dwa rzędy siedzeń: dwa miejsca z przodu i trzyosobowa kanapa z tyłu, choć formalnie samochód zarejestrowany jest na 4 osoby. Oświadczył też, że w momencie zakupu pojazd był w bardzo dobrym stanie technicznym. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że: przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób, a przed sprzedażą stronie został poddany na terenie Niemiec zmianom polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wymontowaniu wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto w pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej. Po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju w pojeździe zostały zaś zamontowane elementy wyposażenia, które wcześniej zostały wymontowane na terytorium Niemiec. Dokonane na okres przejściowy, na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych nadając cechy właściwe samochodom ciężarowym takie, jak: brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Zmiany te nie miały jednak charakteru trwałego. Przeciwnie, każda z nich miała charakter odwracalny i rzeczywiście przywrócono przedmiotowemu pojazdowi cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych. Organ stwierdził, że czynności przebudowy nie pozbawiły zatem przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, pozwalającym zaliczyć go do samochodów służących do transportu towarów. Wyjaśnił także, iż zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, aby prowadziła do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Ogarnie nie kwestionował przy tym faktycznego dokonania "przeróbek'', wyjaśnił tylko, iż dokonane zmiany te nie pozwoliły przyjąć, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W konkluzji organ stwierdził, że samochód marki Mazda CX7 o numerze nadwozia [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w powyższym pojeździe na terytorium Niemiec, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, przy czym zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Powyższe przesądziło o nietrafności zarzutu naruszenia art. 100 pkt 1 u.p.a. Ponieważ prawidłowo w sprawie został ustalony faktyczny, nie można też zasadnie twierdzić o naruszeniu art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Materiał dowodowy został zebrany zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., a przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach (faktury zakupu samochodu, przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu w Polsce, polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy), uznał jedynie, że te zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez stronę celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie miało zaś znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. Okoliczności będące przedmiotem wniosku dowodowego, zostały ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami. W skardze na powyższą decyzję A wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciło, że zostały one wydane z naruszeniem art.120, art.art.121 §1 i 2, art.122, art. 180, art.187, art.191 O.p., co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podstawowym problemem w sprawie było ustalenie, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczania na teren kraju samochód podlegał podatkowi akcyzowemu, natomiast organy podatkowe konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów, takich jak skontaktowanie się z importerem pojazdu w Niemczech celem ustalenia jego stanu i przeznaczenia, przesłuchanie jako świadka technika motoryzacji w D. R. S. na okoliczność ustalenia stanu pojazdu przed jego przemieszczeniem i jego zasadniczego przeznaczenia, zwrócenie się do A. M. GMBH o nadesłanie informacji o stanie i przeznaczeniu pojazdu w chwili jego sprzedaży (ewent. o nadesłanie zdjęć i innych dokumentów), przeprowadzenia dowodu z opinii oraz Objaśnień do opinii wydanej przez D. e.V D. na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu po dokonaniu przeróbek kontrukcyjnych pojazdu na ciężarowy. Zdaniem strony skarżącej organy niezasadnie odmówiły powołania biegłego z zakresu motoryzacji, który obiektywnie oceniłby przeznaczenie pojazdu w chwili jego przemieszczenia, a także czy przebudowa i zmiana konstrukcji zmieniła jego przeznaczenie. Organ tymczasem oparł się na wynikach oględzin dokonanych po upływie trzech lat od nabycia samochodu. Za niezrozumiałe uważa strona skarżąca, iż organ mając wiedzę, że wiele modyfikacji pojazdów było wykonywanych we własnym zakresie przez A, nie przesłuchał w charakterze świadków osób, które miały kontakt z pojazdem i pamiętałyby stan z chwili jego sprowadzenia. Zdaniem strony ocena zeznań M.G. była nieobiektywna, organ dążył jedynie do wykazania założonego z góry celu, z niezrozumiałych też względów uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne. Pominięto też całkowicie ocenę proporcji ładowności pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2014r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, podkreśliła, że kluczowym w sprawie jest stan pojazdu na dzień przemieszczenia, a nie po trzech latach i ośmiu miesiącach od zakupu. Liczne wnioski strony o powołanie biegłego nie zostały uwzględnione przez urząd, a niezbędna jest w tej sprawie opinia co do cech i przeznaczenia samochodu. Do pisma skarżąca dołączyła kserokopię pisma Ministerstwa Finansów nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z dnia 20 sierpnia 2007 r. do Dyrektorów Izb Celnych oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2010 r. nr ITPP3/443-12/10/ZG. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie skarga nie może być uwzględniona, gdyż jej zarzuty nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego i wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, co prawidłowo wykazano, zarówno w zakresie aspektów faktycznych, jak i prawnych sprawy, w jej uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, a skarżąca w istocie tego nie kwestionuje, pomimo sformułowania w skardze ogólnego zarzutu naruszenia prawa materialnego: - do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 u.p.a.), - w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), - samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje, w szczególności, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Odwołując się, zgodnie z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., do Nomenklatury Scalonej zauważyć należy, że z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji. Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji. Ponadto istotne jest, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, a także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8704 – "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". W tym miejscu zauważyć należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., do której przystąpiła zarówno Polska (por.: oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 sierpnia 1995 r. – Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por.: decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r. – Dz.U. UE L z 1987r. nr 198, str.1). W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art. 7 ust. 1 lit. a i art. 8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS (por. też: wstęp oraz art. 1 ust. 2 lit. a i art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art. 3 ust.1 i 2 powołanej Konwencji), które podlegają publikowaniu (por. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej - Dz.U. UE C z 2006r. nr 50, str.1 ze zm., następnie - Dz.U. UE C z 2008r. nr 133 str.1 i Dz.U. UE C z 2011r nr 137 str.1 ze zm. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (które posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703). Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 polegają klasyfikacji, w szczególności, samochody osobowo - towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem tych cech jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dodatkowo wskazać należy, że z treści not wyjaśniających do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, organy podatkowe ustaliły, że samochód MAZDA CX 7, nabyty w Niemczech przez A. W dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tj. w dacie przemieszczenia z Niemiec do Polski (ponieważ spółka nie była w stanie wskazać daty przemieszczenia pojazdu do kraju, za dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyjęto datę wystawienia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr LUB [...] z 15 marca 2010 r.), był pojazdem o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym, z szybami w drzwiach przednich i w tylnych drzwiach, z dwoma fotelami (1 rząd), za którymi znajdowała się skrzynia ładunkowa wykonana z płyty MDF ze ścianką sięgającą prawie do sufitu w części za fotelami i ściankami bocznymi do wysokości dolnej linii szyb oraz podłogą do końca auta, pozbawionym okładzin tapicerskich oraz podsufitki, z nieosłoniętymi kurtynami powietrznymi. Ustaleń tych dokonano z oparciu o zeznania świadka G. F., niekwestionowanych przez skarżącą. W oparciu o te zeznania, a także dowód z dokumentu – pismo MAZDA MOTOR POLAND z dnia 1 sierpnia 2013 r. oraz zeznania M. G., a także użytkownika pojazdu A. D. oraz oględziny pojazdu w dniu 19 grudnia 2013 r., również niekwestionowane przez skarżącą, organy podatkowe ustaliły także, że: - przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy o nadwoziu kombi z 5 miejscami siedzącymi wraz z punktami kotwiczącymi pasy bezpieczeństwa, bez przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów, z ogólnym świadectwem homologacji uzyskanej w dniu 24 lutego 2010 r. przez posiadacza homologacji – koncern MAZDA, jako samochód osobowy został także zarejestrowany w Niemczech w dniu 10 lutego 2010 r., - zmiany w pojeździe, polegające na usunięciu siedzeń drugiego rzędu, podsufitki i okładzin tapicerskich, pasów bezpieczeństwa, zapinek, śrub i wsporników, zasłonięciu otworów okiennych w drzwiach bocznych blaszanymi panelami oraz zamontowaniu (z wykorzystaniem fabrycznych punktów kotwiących) skrzyni ładunkowej z płyty MDF, zostały dokonane w Niemczech na zlecenie firmy A. M., która sprzedała przedmiotowy samochód skarżącej; po dokonaniu tych zmian pojazd w dniu 10 marca 2010 r. został zarejestrowany jako ciężarowy, - elementy odpowiadające wyposażeniu samochodu, jakiego został on pozbawiony w opisanym wyżej trybie, objęte były ceną za samochód zapłaconą przez skarżącą sprzedawcy niemieckiemu i zostały przez nią przywiezione do Polski w stanie skompletowanym, - elementy te, najpóźniej 15 marca 2010 r., zostały powrotnie zamontowane w Polsce przez skarżącą oraz w firmie M. G., gdzie przeprowadzono montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie z wykorzystaniem oryginalnych fabrycznych punktów kotwiących, - po dokonaniu powyższych zmian samochód uzyskał wygląd taki, jak w dniu oględzin, tj. posiadał, między innymi siedzenia z pasami bezpieczeństwa (w dwóch rzędach) – 5 miejsc (w tym siedzenie kierowcy), podsufitkę i okładziny, stanowiąca wykończenie jednorodne, szyby w drzwiach nie tylko przednich i z tyłu, ale także bocznych, pasy bezpieczeństwa. W świetle powyższego, skoro przedmiotowy samochód posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodu osobowego, w szczególności miejsca do zamontowania siedzeń w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa i drzwi boczne z miejscami na przeszklenia, a nadto posiadał typowe dla samochodu osobowego wykończenie wnętrza, chociaż na czas przemieszczenia transgranicznego zostało ono zdemontowane, to organy podatkowe trafnie oceniły, że pojazd ten jest samochodem osobowym, o jakim mowa w art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4 u.p.a. Nie są uzasadnione twierdzenia skarżącej, że powyższe ustalenia dotyczące konstrukcji i wyposażenia, a w konsekwencji zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy rozstrzygające sprawę jest wystarczający do wyjaśnienia jej stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia. Został on rozważony i oceniony w sposób kompletny, spójny i logiczny, a wnioski z tego materiału dowodowego wywiedzione ujawnione zostały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca nie kwestionuje ani przytoczonych wyżej ustaleń organów co do stanu, w jakim znajdował się samochód, gdy przekraczał granicę polsko – niemiecką, ani ustaleń w zakresie, jaki podmiot i kiedy najpierw usunął elementy wyposażenia samochodu, które następnie zostały w nim zamontowane, i wstawił do jego wnętrza skrzynię ładunkową, a potem usunął skrzynię ładunkową i zamontował takie same jak pierwotne (fabryczne) elementy wyposażenia. Zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tych niespornych faktów nie może być zatem uznane za naruszające przepisy postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 lub art.188 O.p. W świetle zeznań M. G. w przedmiocie zakresu wykonanych prac i niezbędnych do ich wykonania narzędzi, jako uzasadnione i nienaruszające art.191 O.p. ocenić należy ustalenie organów, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe w Niemczech, a następnie w Polsce, nie ingerowały w konstrukcyjne, nadane mu fabrycznie cechy, charakterystyczne dla samochodów kwalifikowanych do kodu CN 8703, tj. samochodów osobowych. Jako trafny ocenić też należy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, że dokument rejestracyjny, czy nawet homologacyjny samochodu nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia, czy pojazd jest czy nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a. W odniesieniu do zarzutów skargi i treści pisma strony skarżącej z dnia 19 grudnia 2014 r. i w zakresie niepowołania biegłego z zakresu motoryzacji stwierdzić należy, że zarzut ten również nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat przedmiotowego samochodu pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego powoływania biegłego, jak domagał się tego skarżący i uzyskania stosownej opinii. Stosowną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wiedzę organy uzyskały zwłaszcza dzięki przesłuchaniu świadków, M. G., który wymontowywał skrzynię ładunkową oraz montował część wyposażenia w samochodzie. Rodzaj zmian dokonanych w aucie jeszcze na terytorium Niemiec oraz sposób przywracania wyposażenia samochodu do wersji, w jakiej został on wyprodukowany świadczył ewidentnie o ich nietrwałości, przywracalności do wersji osobowej w łatwy i dość szybki sposób, a zakres dokonanych zmian dotyczył bardziej wyposażenia i ogólnego wyglądu auta, a nie o zmianach ingerujących w fabryczną konstrukcję samochodu. Podjęcie tych wniosków, przy dysponowaniu zebranym przez organy materiałem dowodowym, pozwalało na podjęcie logicznych wniosków w tej kwestii, bez konieczności sięgania do wiedzy specjalistycznej, którą dysponowałby biegły. Zdaniem Sądu, uznanie za trafne stanowiska skarżącej, że jako ciężarowy, tj. przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, należy traktować samochód, o jakim mowa wyżej, pozbawiony wielu elementów wyposażenia świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób tylko na czas dokonania przemieszczenia tego samochodu do kraju, świadczyłoby o ignorowaniu Ogólnych reguł interpretacji CN oraz prowadziłoby do akceptacji działań podejmowanych w celu obejścia przepisów o opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych. Na koniec, w odniesieniu do treści załączonych do pisma z dnia 19 grudnia 2014 r.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/443-12/10/ZG oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. do Dyrektorów Izb Celnych, wskazać należy, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opiera się na stanie faktycznym podanym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji (co zresztą podkreślił w uzasadnieniu organ wydający tę interpretację), że jest to stan przyszły, hipotetyczny, że dokonując wskazanej w piśmie interpretacji organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobu, przyjmując klasyfikację wskazaną przez podatnika, zaś ocena stanu faktycznego w sprawie, która była przedmiotem interpretacji mogłaby być zupełnie różna, gdyby w tej sprawie właściwy organ prowadził postępowanie podatkowe i dokonywał własnej oceny stanu faktycznego. Dlatego opisana w interpretacji sytuacja faktyczna podatnika niekoniecznie jest analogiczna do tej, jaka występuje w sprawie niniejszej. Stanowisko organu w rozpatrywanej przez Sąd sprawie odnosi się zaś do konkretnej, indywidualnej sytuacji podatnika, będącej przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego. Pismo Ministerstwa Finansów zawiera zaś wytyczne dla organów, nie stanowi przy tym źródła prawa powszechnie obowiązującego. Treści takiego pisma nie może brać pod uwagę Sąd dokonujący kontroli zgodności z przepisami prawa decyzji poddanej kontroli sądowoadministracyjnej (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Należy też, niezależnie od powyższego pamiętać, że tego typu wytyczne zawierają jedynie ogólne stanowisko Ministerstwa w odniesieniu do pewnego problemu, organy zaś zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe w każdej sprawie indywidualnie oraz dokonać własnej oceny tego stanu pod kątem zastosowania obowiązujących przepisów prawa. Konkludując stwierdzić należy, że okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd skarżącej, iż nie jest korzystne dla obywateli i innych podmiotów, gdy takie same zwroty mają przypisane różne znaczenia w różnych aktach prawnych. Nie może to jednak zmienić oceny, że w niniejszej sprawie przywołane wyżej przepisy u.p.a. zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.