I SA/Lu 582/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. Ś., K. Ś. i M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarzona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. Ś., K. Ś., M. Ś. solidarnie kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...] w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy I. D. - Ś. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i odsetek za zwłokę za 2006 r. w łącznej kwocie 2490 zł oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności za te zaległości K. Ś., M. Ś. i K.Ś. jako spadkobierców – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy I. D.-Ś. dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i odsetek za zwłokę za 2006 r. w łącznej kwocie 2.490 zł (w tym: z tytułu podatku dochodowego PIT-38 za 2006 r. - 2.418 zł i odsetek od tych zaległości - 72 zł). W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, zarzucono naruszenie art. art. 98, 100, 120, 122, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzono, iż okoliczności wpływające na zakres odpowiedzialności spadkobierców nie zostały należycie wyjaśnione w toku postępowania. Wskazano także, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, czy orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną, czy też częściową oraz nie zgodzono się, z uwagi na przepis art. 100 Ordynacji podatkowej z orzeczeniem w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności wszystkich spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności podał, że stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4, przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 w/w ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy na dzień otwarcia spadku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Odpowiedzialność spadkobierców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k. c.). Do chwili podziału spadku, odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zgodnie z art. 1031 § 2 k. c. w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Powołując się następnie na przepisy Ordynacji podatkowej, a mianowicie na: - art. 100 § 1, w myśl którego organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku oraz § 2, z którego wynika, iż w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2; - art. 101 § 1, zgodnie z którym, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. - art. 102 § 1 pkt 2, stosownie do którego powołane powyżej przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną, stwierdził, iż regulacje te oznaczają, iż wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1, art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej) jest możliwe jedynie wówczas, gdy: - zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1, - zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 2 zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż niekwestionowane w sprawie jest, że Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia [...]., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 1 sierpnia 2007 r. I. D.-Ś. na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza po 1/3 części mąż K. Ś.r oraz małoletnie dzieci K. Ś. i M. Ś. W treści postanowienia Sąd nakazał komornikowi sądowemu sporządzenie spisu inwentarza dotyczącego spadku. Protokół spisu inwentarza został sporządzony w dniu 25 września 2009 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym B. M. w obecności K. Ś. Komornik ustalił, iż stan czynny spadku wynosi 196.200 zł, zaś stan bierny - 74.686,38 zł. Na tą czynność, K Ś. wniósł skargę do Sądu Rejonowego. Na skutek przeprowadzonego postępowania sądowego zakończonego postanowieniem z dnia [...]., sygn. [...] ustalono, iż stan bierny spadku obciążają także niespłacone pożyczki wobec osób prywatnych zaciągnięte przez K. Ś. i I. D.-Ś na łączną kwotę 75.000 zł. W świetle powyższego, stan bierny spadku wyniósł 149.686,38 zł, zaś czysta wartość spadku 46.513,62 zł. W złożonym w dniu 24 kwietnia 2010 r. przez spadkobierców zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 strony wykazały łącznie czystą wartość spadku (po potrąceniu długów i ciężarów) w kwocie 22.576,82 zł. W kontekście tych faktów, za zgodną z prawem, organ odwoławczy uznał decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności za wskazane w niej zaległe zobowiązania oraz odsetki od tych zaległości w łącznej kwocie 2490 zł, w której wskazano kwoty i rodzaj zaległości. Argumentując, iż istota przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez spadkobiercę polega na tym, iż zakres odpowiedzialności takiego spadkobiercy za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego, czy kwota długów jest wyższa, czy niższa niż stan czynny spadku oraz, że spadkobierca odpowiada wszelkimi składnikami swego majątku (a więc także tymi, które nie wchodziły w skład spadku), ale tylko do wspomnianej wartości, jak również, że w sytuacji, w której długi przekraczają wartość czynną spadku, wierzyciele nie mają możliwości zaspokojenia pełnej kwoty długu, organ II instancji zwrócił uwagę, iż wysokość zaległości podatkowych znanych organowi podatkowemu na dzień otwarcia spadku wynika ze złożonego przez spadkodawcę zeznania podatkowego PIT-38. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja została skierowana do wszystkich spadkobierców, stwierdził natomiast, iż zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W rezultacie, solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 k.c.). Zobowiązanie podatkowe obciążające dłużników w sposób solidarny nie zostaje zatem podzielone na tyle części ilu jest dłużników, bowiem każdy z nich ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie w pełnym zakresie. W sytuacji więc, gdy organ I instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż K., K. i M. Ś. ponoszą odpowiedzialność solidarną, to – zdaniem organu II instancji – nie było błędem określenie jako strony zobowiązanej do zapłaty podatku wszystkich spadkobierców, oraz doręczenie im decyzji o jednakowej treści, albowiem nie ulega wątpliwości, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] znak; [...] wszczął w stosunku do wszystkich spadkobierców jedno postępowanie w sprawie określenia wysokości znanej w dniu otwarcia spadku zaległości podatkowej spadkodawcy oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Stroną postępowania był K. Ś. oraz małoletnie dzieci K. i M. Ś., w imieniu i na rzecz których działał, jako ich przedstawiciel ustawowy - K. Ś.. Organ odwoławczy argumentował, iż wydając jedną decyzję, organ I instancji prawidłowo skierował ją do wszystkich stron postępowania. Decyzja w 3 egzemplarzach została wysłana do K. Ś. jako strony postępowania oraz przedstawiciela ustawowego małoletnich dzieci. W dniu 30 kwietnia 2011 r. odebrał on decyzję osobiście. Za nieuzasadniony został uznany zarzut, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną, czy też częściową, w sytuacji, gdy w jej uzasadnieniu wyraźnie wskazano, iż strony ponoszą odpowiedzialność solidarną (strona 4 uzasadnienia, wiersz 15) oraz przytoczono treść przepisów regulujących taki stan prawny. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w odwołaniu nie wskazano żadnych okoliczności mogących choćby pośrednio wpływać na prawidłowość oceny dowodów dokonaną przez organ podatkowy, w szczególności nie wskazano, jakie fakty i dowody zostały pominięte, czy też jakie okoliczności przemilczane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika – w jego ocenie – że organ I instancji: - wskazał, jakie dowody wziął pod uwagę, - ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając prawidłowe konkluzje, - prawidłowo określił stronę postępowania, wskazując, jaki jest rodzaj jej odpowiedzialności oraz do jakiej wartości jest ona ograniczona, - poddał analizie wszystkie dowody zebrane w sprawie (postanowienie o nabyciu spadku, spis inwentarza wraz z jego sprostowaniem, zeznania SD-3 złożone przez spadkobierców, zeznanie spadkodawcy PIT-38). Od tej decyzji spadkobiercy I. D.-Ś., w osobach: K. Ś. (męża) oraz K. Ś. (córki), a także małoletniego M. Ś. (w imieniu którego działa jako przedstawiciel ustawowy K. Ś.) wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając: I. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz, II. błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez : a) oparcie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na przepisach art. 100 - 103 Ordynacji podatkowej z pominięciem art. 104 § 1 i § 3 tej ustawy, b) orzeczenie wbrew dyspozycji art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców w jednej decyzji, c) nie określenie w osnowach decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji charakteru odpowiedzialności ciążącej na skarżących, co doprowadziło do naruszenia art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 k.c. (omyłkowo wskazano art. 2034 – dopisek Sądu), skarżący wnieśli o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi podano, że wysokość znanych zaległości podatkowych spadkodawcy I. D. - Ś. zmarłej 1 sierpnia 2007 r. wynika ze złożonego przez nią zeznania podatkowego PIT-38 i dotyczy w całości jej zaległości jako podatnika podatku dochodowego, co wskazuje na konieczność zastosowania jako lex specjalis przepisu art. 104 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Skarżący podtrzymali również swoje stanowisko, co do tego, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ orzekając o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców powinien tego dokonać w decyzjach odrębnych, jak również, że decyzja pierwszoinstancyjna w osnowie nie zawiera wskazania, czy orzeczona odpowiedzialność skarżących ma charakter solidarny, czy też jest odpowiedzialnością częściową. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Na wstępie godzi się zauważyć, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Jedną z najistotniejszych zasad postępowania podatkowego, jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Bezpośrednio z tą zasadą koresponduje i ją konkretyzuje zasada, iż organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy) i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ustawy), przy czym obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie, natomiast dla prawidłowej oceny faktów konieczne jest wyjaśnienie wszelkich wątpliwości jakie występują w sprawie. Warto przy tym podkreślić, iż dotyczy to wątpliwości jakie organ powziął na etapie rozpatrywania sprawy ale i także wątpliwości, jakie powinien był powziąć mając na uwadze okoliczności danej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu faktycznego sprawy niniejszej, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, że wysokość znanych zaległości podatkowych spadkodawcy I. D.-Ś. zmarłej 1 sierpnia 2007 r. wynika ze złożonego przez nią zeznania podatkowego PIT-38 i dotyczy w całości jej zaległości jako podatnika podatku dochodowego (k-40). Spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego). Z chwilą śmierci spadkodawcy, jego prawa i obowiązki z wymienionych działów przechodzą, na podstawie przepisów tych działów na spadkobierców (por. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2004 r., IV CK 215/03, Lex nr 152889). I tak zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast na podstawie art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zaś do art. 98 § 2 pkt 1 i 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 (nienależnej nadpłaty i zwrotu podatku) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zarówno prawa majątkowe jak i obowiązki zmarłego podatnika przejmują jego spadkobiercy. Wskazać przy tym należy, że obowiązek zapłaty podatku, czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych, stanowi obowiązek o charakterze majątkowym. Na podstawie cytowanego powyżej art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy materialne prawa cywilnego, w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Wobec tego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 1012 k.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo też przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) bądź spadek odrzucić. Z uwagi na to, że w Ordynacji podatkowej nie zawarto definicji pojęcia "spadkobierca", wobec tego należy w tym zakresie stosować odpowiednie regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Stosownie zaś do art.1030 k.c., do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Zgodnie zaś z art. 1031 § 2 k.c., w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nie istniejące długi. Natomiast, art. 1034 k.c. ustanawia zasadę, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości udziałów. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. O odpowiedzialności solidarnej stanowi art. 366 k.c., zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe zależy od sposobu przyjęcia spadku. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie) przyjęcie takie oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W tym przypadku spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz z ograniczeniem jego odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku. W przypadku, gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona ponad kwotę aktywów. Dodać należy, że do spisu inwentarza wciąga się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadku. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje jak w prawie cywilnym za inne długi ex lege, lecz na mocy konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. W przypadku dwóch lub większej liczby spadkobierców, ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku jest solidarna, a od chwili działu spadku - odpowiednia do wielkości udziałów w spadku (art. 1034 k.c.). Nie budzi zatem wątpliwości pogląd, że do chwili działu spadku, wszyscy spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, w tym za nieuregulowane przez spadkodawcę zobowiązania w podatku dochodowym, z tym jednak zastrzeżeniem, iż odpowiadają oni jedynie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r., II FSK 813/05, LEX nr 282589). Nie jest sporne, że w sprawie niniejszej taki spis inwentarza został w sprawie sporządzony. Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny, w postanowieniu [...]., sygn. akt I [...] (k-28) stwierdzając, że spadek po I. D.-Ś., na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza po 1/3 części: mąż K. Ś. oraz małoletnie dzieci K. Ś. i M. Ś., nakazał jednocześnie sporządzenie spisu inwentarza dotyczącego spadku. W wykonaniu tego postanowienia w dniu 25 lutego 2009r. został sporządzony spis inwentarza przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w obecności K. Ś. (k-29 – w zakresie cyfr mało czytelna, nie poświadczona za zgodność kserokopia w aktach podatkowych; uwierzytelniona kopia w aktach sprawy). Komornik ustalił, iż stan czynny spadku wynosi 196.200zł, zaś stan bierny - 74.686,38zł. W wyniku wniesionej przez K.. na tą czynność skargi, postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...] (k-30—33), Sąd Okręgowy zmienił postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] w sprawie [...], w ten sposób, że uzupełnił protokół ze spisu inwentarza o niespłacone pożyczki wobec osób prywatnych zaciągnięte przez K. Ś. i I. D.-Ś.r na łączną kwotę W świetle powyższego, organ ustalił, iż stan bierny spadku wyniósł 149.686,38zł, (74.686,38zł + 75.000 zł), zaś czysta wartość spadku sprowadziła się do kwoty -46513,62 zł (196.200zł - 149.686,38zł). Z analizowanego protokołu wynika, iż w stanie czynnym spadku ujęto: 1) udział we własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w Ś., o wartości ok. 180.000,00zł z zaznaczeniem w nawiasie "współwłasność łączna małżeńska"; 2) udział ½ we własności nieruchomości gruntowej (...) położonej w miejscowości W. wraz z udziałem w działce (droga dojazdowa) [...] i [...] o łącznej wartości 16.200,00zł; 3) meble i sprzęt codziennego użytku w lokalu (...) – bez wartości handlowej. Organy podatkowe pominęły przy rozpoznawaniu sprawy fakt, istotny w kontekście ustalenia granicy odpowiedzialności skarżących, że ustalenia zawarte w tym protokole w punkcie 1 i 2 nie są jednoznaczne, w szczególności zaś w zakresie punktu 1, z którego nie wynika czy kwota "180.000,00zł" to jest kwota udziału, czy też chodzi o udział w kwocie "180.000,00zł". Istotny jest nadto zawarty w nim zapis "współwłasność łączna małżeńska". Współwłasność łączna, którą cechuje się małżeńska wspólność majątkowa ulega przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą ustania małżeństwa. Tym samym przedmiotem dziedziczenia, w takiej sytuacji staje się jedynie udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym oraz jego majątek osobisty. Udział zaś spadkobiercy – co jest oczywiste – nie może być brany pod uwagę w określaniu stanu czynnego spadku. Należy przy tym zaznaczyć, iż z akt sprawy nie wynika by udziały małżonków były nierówne. Wątpliwości budzi także zapis w punkcie 2 protokołu, albowiem nie wynika z niego również, czy wskazana tamże wartość nieruchomości (16.200,00zł) dotyczyła całej nieruchomości gruntowej, czy udziału w ½ , a nadto, czy w tym udziale została uwzględniona tylko spadkodawczyni. Na okoliczności te zwrócił uwagę skarżący K. Ś. w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r., podkreślając, iż kwota czynnego spadku ustalona przez Komornika sądowego w kwocie 196.200,00 zł obejmuje również jego udział w majątku wspólnym oraz zarzucając, iż po stronie biernej nie przyjęto należności podatkowej zmarłej żony w kwocie 2.490,00 zł. Trzeba mieć na uwadze, że protokół komornika o spisie inwentarza nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 ustawy (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 567/05, Lex nr LEX nr 176978). Norma prawna zawarta w tym przepisie dotyczy jedynie formalnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, lektura uzasadnień decyzji organów obu instancji, w powyższym kontekście przemawia za oceną, iż albo treść tego protokołu została przyjęta bez dokonania jego głębszej analizy, albo organy poczuły się nim związane, a tym samym zwolnione z obowiązku dokonania bardziej szczegółowych ustaleń w tym przedmiocie. Poprzestanie na ogólnikowym i nic nie wnoszącym do sprawy stwierdzeniu faktu, jaka jest wartość czynna i bierna spadku według sporządzonego protokołu komornika o spisie inwentarza oraz, że stan czynny spadku został ustalony "w oparciu o spis inwentarza spadkowego sporządzony w dniu (...) nie odpowiada standardom orzekania. Już tylko informacja zawarta w punkcie 1 protokołu o "współwłasności łącznej małżeńskiej" winna skłonić organy do powzięcia wątpliwości w analizowanym zakresie. Oczywiście nie można wykluczyć, że zawarte składniki majątkowe w spisie inwentarza wraz z podaną wartością dotyczą wyłącznie udziału przypadającego na spadkodawczynię, lecz jeśli faktycznie tak jest, powinno to wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego i organ powinien dać temu wyraz w treści decyzji. W przeciwnym razie pojawiają się wątpliwości, których niewyjaśnienie powoduje niemożność dokonania oceny zgodności z prawej wydanej decyzji. Należy bowiem pamiętać, iż sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym istotne, iż przy czynnościach komornika był obecny spadkobierca, który udzielał wyjaśnień, w sytuacji gdy obowiązek prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym spoczywa na organie podatkowym. Rację nadto trzeba przyznać skarżącemu, że rozstrzygnięcie decyzji nie określa charakteru odpowiedzialności ciążącej na spadkobiercach, w tym, w szczególności – o jej solidarności. Organ odwoławczy argumentował, iż zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji w oczywisty sposób wynika, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną. Jakkolwiek nie ulega wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, to jednak mimo tego, nie jest wystarczające zawarcie właśnie jedynie w uzasadnieniu decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. I FSK: 2100/08 i 119/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Solidarny charakter danej odpowiedzialności – w ocenie Sądu – powinien być jednoznacznie sprecyzowany w rozstrzygnięciu decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, że zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ orzekając o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców powinien tego dokonać w decyzjach odrębnych, nie sposób nie zwrócić uwagi, iż przepis ten istotnie zawiera regulację, zgodnie z którą, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W realiach sprawy niniejszej – w ocenie Sądu – nie doszło jednak do takiego naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby stanowić o wyeliminowaniu decyzji o zakresie odpowiedzialności występujących w sprawie spadkobierców, z tego tylko powodu. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]., znak; [...] wszczął jedno postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości znanej w dniu otwarcia spadku zaległości podatkowej spadkodawcy oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Stroną tego postępowania byli: K. Ś. oraz małoletnie dzieci K. i M. Ś., w imieniu i na rzecz których działał, jako ich przedstawiciel ustawowy K. Ś. Organ I instancji wydając jedną decyzję skierował ją do wszystkich stron postępowania (decyzja. odebrał decyzje osobiście w ilości "3 sztuk" (k-50 akt podatkowych). Należy również zauważyć, iż K. Ś. w trakcie postępowania odwoławczego stała się osobą pełnoletnią i w konsekwencji uzyskała status strony. W tej sytuacji, organ odwoławczy prawidłowo korespondencję kierował bezpośrednio do niej, w tym także swoją decyzję (w aktach postępowania). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, kwestią wyłącznie techniczną było zatem to, czy organ w komparycji decyzji wskazał wszystkich spadkobierców, natomiast decyzję doręczył każdemu z nich z osobna, czy też w stosunku do każdego z nich wydałby oddzielną decyzję, umieszczając w jej komparycji tylko jednego spadkobiercę jako jej adresata. Decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności spadkobierców stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Jak już wyżej wskazano, decyzja organu I instancji została doręczona w 3 egzemplarzach K. Ś. jako stronie postępowania oraz jako przedstawicielowi ustawowemu dwójki małoletnich wówczas dzieci (k-50 akt podatkowych). Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji nie wywiązał się z powinności, nałożonej przepisem art. 104 Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 tego przepisu, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Przepis § 2 wskazuje, że jeżeli spadkodawca poniósł wydatki, uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Zgodnie z treścią § 3 cyt. przepisu, po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. W niniejszej sprawie, brak było - wbrew zarzutom skargi - podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Wysokość zaległości podatkowych znanych organowi podatkowemu na dzień otwarcia spadku wynikała bowiem ze złożonego przez spadkodawcę zeznania podatkowego PIT-38 (k-40). Prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, a następnie wydanie decyzji w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa. Treść przywołanego przepisu wskazuje, iż art. 104 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w celu wyeliminowania sytuacji, w których na skutek śmierci podatnika pozostaje niezałatwiona kwestia jego rocznego rozliczenia podatku. Odnosi się do wypadków, w których podatnik zmarł w czasie trwania roku podatkowego, tzn. przed powstaniem zobowiązania. W takim wypadku wymierza się podatek dochodowy w drodze decyzji. Bez wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w ogóle by ono nie powstało. W związku z tym, w niniejszej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania. Spadkodawczyni złożyła roczne zeznanie PIT-38, w którym określiła wysokość swojego zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2006 r. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydając decyzję jedynie stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa z tytułu tej zaległości ciąży na spadkobiercach. W reasumpcji, stwierdzić należy, iż niezależnie od wywodów i argumentacji skargi, zasada praworządności określona w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisu art. 104 § 3 tej ustawy, naruszona nie została. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oparta na art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej może być wydana tylko, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową (art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej) lub gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane decyzją ostateczną skierowaną do spadkodawcy za jego życia (art. 21 § 1 pkt 1 - 2, art. 102 § 1 pkt 2, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie mamy do czynienia z tą pierwszą sytuacją, co oznacza, że przepis art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej naruszony nie mógł zostać. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobligowany będzie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, przede wszystkim w postaci przesłuchania skarżącego K. Ś. i K. Sądowego przy Sądzie Rejonowym sporządzającego protokół spisu inwentarza, mające na celu rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu prawnego poszczególnych składników majątkowych i jego wpływu na czystą wartość spadku, z uwzględnieniem także zapisów w księgach wieczystych wskazanych w tym protokole oraz dokona szczegółowej oceny zarzutów skarżącego sformułowanych w jego piśmie złożonym na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. W świetle powyższych rozważań, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało je uchylić stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Równocześnie na podstawie jej art. 152 orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, natomiast stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 §1 - o kosztach postępowania.