I SA/Lu 582/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżaną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz [...] S.A. w L. kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Adresatem tych decyzji była P. S.A. w L. (spółka), wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] grudnia 2020 r. spółka złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. Spółka tłumaczyła, że deklarując podatek od nieruchomości za wymieniony rok podatkowy zawyżyła wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem zaliczyła do budowli łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia o wartości w sumie [...] zł (por. zestawienie tabelaryczne przedstawione przez spółkę we wniosku). W przekonaniu spółki, omawiane łączniki zdalnie sterowane nie stanowią części składowych sieci elektroenergetycznej ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do wniosku spółki, organ ocenił, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem organu, łączniki zdalnie sterowane objęte rozpatrywanym wnioskiem spółki stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ powołał się na analizę materiału dowodowego oraz na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - u.p.o.l.) w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 ze zm. dla 2015 r. - u.p.b.). Na tej podstawie organ motywował, że bezspornie rozpatrywane łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są urządzeniami służącymi do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii. Mogą też pracować w określonych warunkach anormalnych, jak w przypadku zwarcia. Pozwalają one na telemechanizację procesów łączeniowych w głębi sieci. Zapewniają sprawne prowadzenie połączeń. W razie awarii sieci umożliwiają szybką lokalizację uszkodzeń i przełączenie odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii. W ten sposób przyczyniają się do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Tym samym, w ocenie organu, analizowane łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są urządzeniami budowlanymi (technicznymi) w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 9 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powiązanymi z obiektem budowlanym w postaci sieci elektroenergetycznej. Zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi sieć staje się funkcjonującą całością. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że połączenie linii z łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Organ zaznaczył przy tym, że chociaż łącznik zdalnie sterowany, w myśl twierdzeń spółki, może zostać odłączony od linii, uznany za urządzenie mobilne, to jednak jego brak skutkuje nieprawidłowym funkcjonowaniem sieci w określonych warunkach, wyklucza możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie. Omawiane łączniki służą zatem sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej. Organ przyjął, że nie jest konieczne, aby połączenie łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną miało charakter nierozerwalny, spełniało warunki przewidziane dla części składowej w rozumieniu prawa cywilnego. Nie jest również istotny sposób produkcji łączników, brak trwałego powiązania z gruntem. Wszystkie te aspekty wykraczają bowiem poza ustawową definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, co w następstwie doprowadziło organ do nieuzasadnionego stwierdzenia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią całość techniczno-użytkową z linią elektroenergetyczną i są obiektem budowlanym w postaci budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez: - naruszenie prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji; - lakoniczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia; - niepełne i zdawkowe odniesienie się do argumentów spółki; - "nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym" zgodnie z zasadami przewidzianymi dla postępowania podatkowego; - niewyznaczenie spółce terminu na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zastosowania art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.), zaś ewentualnie rozważenia uchylenia decyzji organu I instancji. Spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo wykazywała, że linia energetyczna wraz z łącznikami zdalnie sterowanymi nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Sporne łączniki mogą być w każdym momencie odłączone. Nie są trwale połączone z fundamentami (przez wspólne elementy). Można je zdemontować, użytkować w innej lokalizacji, zastępować zupełnie innymi urządzeniami. Powstają w odmiennych procesach produkcyjnych. Są jedynie instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest linia elektroenergetyczna, która jednak działa prawidłowo również bez omawianych łączników. Ich funkcja nabiera znaczenia dopiero w przypadku awarii sieci. Wówczas łączniki zdalnie sterowane umożliwiają przełączenie w sieci i w efekcie skrócenie przerw w dostawie energii elektrycznej. Jednocześnie spółka zwracała uwagę, że takiego przełączenia może dokonać pogotowie energetyczne. Rozważane łączniki umożliwiają tylko przełączenie na inną, sprawnie działającą linię elektroenergetyczną. Zatem nie zapewniają użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Według spółki, za prawidłowością jej stanowiska, toku rozumowania przemawia orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci gazowej. Spółka zaznaczyła również, że organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy z powołaniem się na wiedzę posiadaną z urzędu, o której spółka nie została powiadomiona. Następnie organ nie przytoczył dowodów, na podstawie których zrekonstruował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W konsekwencji spółka nie miała możliwości zapoznania się z dowodami, z których organy wyprowadziły ustalenia faktyczne przedstawione w decyzjach. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji z [...] r. nie są zgodne z prawem. Spór spółki z organami skoncentrował się na zagadnieniu czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Zdaniem spółki, są to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Z kolei organ zajął przeciwne stanowisko. Przyjął, że analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie, należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności wymaga odnotowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 (por. system elektroniczny LEX), w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej przede wszystkim w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach. W konkretnych stanach faktycznych budowlą będzie również obiekt budowlany wprost niewymieniony tamże, ale istotnie podobny do wymienionych. Wobec tego trzeba nawiązać do art. 3 u.p.b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., który stanowił wówczas, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.). Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (por. zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). W świetle przytoczonego stanu prawnego i jego konstytucyjnego kontekstu prawidłowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty wymagało od organów rzetelnego i wyczerpującego ustalenia konstrukcji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, sposobu ich technicznego połączenia z siecią elektroenergetyczną i warunków ich funkcjonowania, aby w rezultacie odtworzyć przede wszystkim czy stanowią one element tej sieci jako całości techniczno-użytkowej w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r., służący jej funkcjonowaniu zgodnie z przeznaczeniem w myśl stanu prawnego znowelizowanego od 28 czerwca 2015 r. W tym celu organy były z kolei zobowiązane do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego na okoliczności czym są łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia od strony technicznej i użytkowej, funkcjonalnej, w szczególności czy można je zasadnie postrzegać jako przedmioty niezwiązane technicznie i użytkowo z sieciami elektroenergetycznymi, odrębne od tych sieci z punktu widzenia rozwiązań konstrukcyjnych i zadań im przypisanych. Tymczasem organ I instancji powołał się wyłącznie na wiedzę posiadaną z urzędu bez skonkretyzowania jej źródła i treści. Organ z kolei ogólnie nawiązał do wyniku analizy materiału dowodowego bez omówienia, jakie konkretne dowody miał na uwadze, skąd je pozyskał, kto i jakie fakty w nich przedstawił. Jednocześnie w aktach podatkowych przedstawionych sądowi nie ma żadnych dowodów na okoliczności kluczowe z punktu widzenia rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku spółki, przede wszystkim dokumentacji technicznej czy opinii biegłych, obrazujących konstrukcję łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, sposób i charakter ich połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunki ich funkcjonowania, rolę spełnianą w pracy całej sieci elektroenergetycznej. Oznacza to, że organy nie dysponowały żadnym materiałem dowodowym na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych. W następstwie twierdzenia organów o tym czym są łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia, jaką mają konstrukcję, w jaki sposób są połączone z siecią elektroenergetyczną, na jakich zasadach funkcjonują, na ile i z jakich powodów wpisują się w tryby pracy sieci elektroenergetycznej - nie mają cech ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne każdorazowo są bowiem pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Dlatego - z punktu widzenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego - nie można zaakceptować dotychczasowych twierdzeń organu pozbawionych odniesienia do jednoznacznej treści konkretnych dowodów. Innymi słowy, organy nie były uprawnione do zastępowania oceny materiału dowodowego, dokonania ustaleń faktycznych wyłącznie własnymi twierdzeniami, które w takich okolicznościach są w istocie rzeczy dowolne. Trudno w zaistniałej sytuacji proceduralnej mówić o zgodności twierdzeń organów z prawdą obiektywną. W następstwie organy nie wykazały przesłanek faktycznych, które pozwalałyby na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Bez wyczerpującego materiału dowodowego nie ma do czego odnieść twierdzeń organów, a tym samym nie dają się one skontrolować w aspekcie ich zgodności z prawem. Takim postępowaniem organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Omówione zaniechanie organów spowodowało, że sprawa nie została wyjaśniona na płaszczyźnie faktów. W dalszym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Wyjaśnią okoliczności faktyczne, z których spółka wyprowadza nadpłatę, z zachowaniem wymogów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, przede wszystkim w zgodzie z prawdą obiektywną zobrazowaną w zgromadzonym materiale dowodowym. Niewątpliwie w przypadku rozpatrywania i rozstrzygania przez organy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zadanie spółki polega na przedstawieniu niezbędnych dowodów na okoliczności, z których wywodzi ona istnienie nadpłaty. Do niej należy zaoferowanie organom wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów dotyczących spornych składników majątkowych, ich cech charakterystycznych z punktu widzenia konstrukcji, funkcji, wzajemnych powiązań, różnic i podobieństw, na potrzeby oceny czy mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania, czy też nie. Dotąd w istocie spółka ograniczyła się do prowadzenia z organami sporu o prawo. Jednocześnie jednak organy nie są zwolnione od obowiązku dostrzeżenia istniejących źródeł dowodowych czy dodatkowych istotnych dowodów. Trzeba przy tym zauważyć, że dotychczas - odmawiając spółce stwierdzenia nadpłaty - organy nie powoływały się na brak inicjatywy dowodowej ze strony spółki, ale na wiedzę posiadaną z urzędu, na analizę zgromadzonego materiału dowodowego. W podsumowaniu należy zgodzić się ze spółką co do tego, że dotychczasowe stanowisko zaprezentowane przez organy nie może zostać uznane za odpowiadające prawu. Nie zostało bowiem poparte konkretnymi dowodami i ustaleniami faktycznymi, które organy zastąpiły wyłącznie własnymi stwierdzeniami. W następstwie aktualnie sąd nie miał podstaw faktycznych do zasadnego formułowania stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla spółki, dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia z perspektywy ustawowej konstrukcji definicji budowli. Odnosząc się do zarzutu nawiązującego do art. 200 § 1 O.p., jest on o tyle pozbawiony znaczenia z punktu widzenia wyniku sprawy, że organy nie zgromadziły w aktach prowadzonego postępowania podatkowego żadnego materiału dowodowego. W związku z tym spółka nie miała z czym się zapoznawać i do czego odnosić. Z tych powodów zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji z [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (2.033 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).