I SA/Lu 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz [...], rok produkcji 2008. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu w wysokości 39. 406 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy Naczelnik Urzędu Celnego właściwie przyjął, że samochód marki Mercedes-Benz [...] wyprodukowany w 2008 r. należy do kategorii pojazdów określonych pozycją CN 8703 - co w konsekwencji daje podstawę do jego opodatkowania akcyzą w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że strona stoi na stanowisku, iż organ błędnie ustalił, że nabyty przez nią samochód należy do kategorii samochodów osobowych, ponieważ ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że powinien być on zakwalifikowany do grupy pojazdów ciężarowych i nie powinien podlegać akcyzie. Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w pierwszej kolejności należało odnieść się do ogólnych jego cech, wyglądu i konstrukcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym z protokołu oględzin pojazdu z dnia 14.06.2013 r.) wynika zdaniem organu, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń), pięciodrzwiowym (drzwi kierowcy i pasażera uchylane na boki, drzwi boczne nie otwierają się ze względu na wewnętrzną zabudowę za sklejki, tylne drzwi otwierane do góry). W samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, posiada osiem szyb (po trzy po obu stronach, w tym po jednej zaślepionej sklejką oklejoną folią, jedna przednia i jedna w tylnych drzwiach - podgrzewana, po dwie szyby po obu stronach i tylna przyciemniane). Wszystkie szyby sterowana są elektrycznie, z możliwością sterowania szybami pasażerów z miejsca kierowcy. W suficie w przestrzeni pierwszego rzędu znajduje się roleta z tworzywa sztucznego zasłaniająca szyberdach. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana za pomocą śrub do boków i sufitu, w podłodze znajduje się schowek (wnętrze schowka obite wykładziną), wnętrze pojazdu pokryte (obite) jest sklejką mocowaną za pomocą śrub (nie jest to obicie fabryczne). Inne elementy wyposażenia pojazdu to: klimatyzacja, radio CD, głośniki, tapicerka siedzeń z materiału skóropodobnego w takim samym kolorze jak obicie drzwi, aluminiowe felgi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej cechy zewnętrzne i wygląd samochodu przesądzają o kategorii pojazdu, gdyż w myśl Nomenklatury Scalonej zachowuje on status samochodu osobowego (czy osobowo-towarowego), oznaczające pojazdy przeznaczone do przewozu osób, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Demontaż siedzeń celem uzyskania w pojeździe zwiększonej przestrzeni bagażowej nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zmiany te nie wpływają na konstrukcję pojazdu, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Organ odwoławczy zaznaczył, że jednym z kryteriów klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 jest ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sformułowanie zasadniczo przeznaczone w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą. Podkreślono, że przeznaczenie pojazdu ma kluczowe znaczenia, a to jest mu nadawane przez producenta i jest osiągane poprzez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał od przedstawiciela producenta samochodów marki Mercedes-Benz w Polsce informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku francuskiego jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz fabrycznie posiadał fotele na 7 miejsc (kierowca + 6 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozia w całości przeszklone. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że konfrontując stan w jakim przedmiotowy samochód został wyprodukowany z jego stanem w dniu oględzin daje jego zdaniem podstawę do sformułowania wniosku, że samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. powstania obowiązku podatkowego) był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Opisane wyżej cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez stronę samochód spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, mimo że na własne potrzeby użytkownik mógł przystosować go do przewozu towarów. Przeznaczenie samochodu na własny użytek nie zmienia jednak zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, na które powołuje się strona. W dokumencie tym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z tego dokumentu uwzględnia, zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, definicje samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie są zdaniem organu wiążące w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii związanej z oceną techniczną przedmiotowego pojazdu zaznaczył, że ocena techniczna jako dowód potwierdzający dane identyfikacyjne pojazdu oraz zmiany w nim przeprowadzone jest istotnym elementem materiału dowodowego i jako taka nie została podważona jako dowód w sprawie. Jednak jej moc dowodowa w zakresie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jest znikoma, ponieważ ustalenia co do rodzaju pojazdu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zakończonego klasyfikacją przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę jaką na podstawie faktury z dnia [...].12.2009 r. strona zapłaciła przy zakupie przedmiotowego pojazdu, tj. równowartość 52000 Euro, ponieważ taki tryb postępowania wskazuje ustawa. Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że poczynione ustalenia faktyczne sprawy zmierzały do stwierdzenia, czy przedmiotowy samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego (styczeń 2010 r.) spełniał określone cechy istotne dla ustalenia głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Z analizy akt sprawy wynika, iż wbrew zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji w toczącym się postępowaniu realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wobec czego brak jest podstaw, aby postępowanie organu podatkowego kwalifikować jako nierzetelne, a ocenę dowodów jako wybiórczą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji, podejmując czynności z urzędu, zmierzał do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieprzyjęcia do ustalenia stanu faktycznego wyjaśnień skarżącego: co do miejsca, okoliczności i sposobu dokonania przez poprzedniego właściciela na terytorium Francji trwałych technicznych oraz technologicznych zmian polegających na zbudowaniu samochodu ciężarowego na nadwoziu samochodu osobowego, co znalazło bezpośrednie odzwierciedlenie w dokumencie rejestracyjnym pojazdu Republiki Francuskiej; - art. 191 w związku z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej oceny dowodów pozyskanych przez organ podatkowy I instancji oraz niezweryfikowanie ich przez organ II instancji od przedsiębiorstwa Mercedes-Benz Polska Dział Homologacji i Identyfikacji w kwestii identyfikacji technicznej przedmiotowego pojazdu; - art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieuznania zeznań skarżącego złożonych w toku całego postępowania, a także dokumentu, tj. ekspertyzy technicznej i tym samym błędnego uznania przez organ Il instancji przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy; - art. 122 w związku art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieuznania w rozstrzygnięciu decyzyjnym zeznań skarżącego, co do okoliczności, miejsca, sposobu nabycia pojazdu na terytorium Francji i jego stanu technicznego i technologicznego w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; - art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia w rozstrzygnięciu decyzyjnym dowodu z badania technicznego pojazdu z dnia [...].01.2010 r. stwierdzającego, że przedmiotowy samochód, jest samochodem ciężarowym i został zakwalifikowany do takiego rodzaju pojazdów w ustawowym trybie wynikającym z ustawy Prawo o ruchu drogowym, a także dokumentu urzędowego, tj. Karty Pojazdu wydanej przez Starostwo Powiatowe kwalifikującej przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy; - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego poprzez uznanie, że pojazd, był w chwili wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodem osobowym podczas, gdy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on samochodem ciężarowym; - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku włączenia do zakresu przedmiotu opodatkowania przedmiotowego samochodu i uznania go za samochód osobowy w sytuacji, kiedy od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mógł on, ze względu na trwałe cechy techniczne i technologiczne odzwierciedlone w dokumencie rejestracyjnym i fakturze nabycia, spełnić kryterium nomenklatury scalonej (CN) we wspólnej taryfie celnej oznaczonej symbolem 8703 dotyczącej samochodów osobowych; - art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku włączenia do podstawy opodatkowania wartości transakcyjnej pojazdu ciężarowego niestanowiącego kategorii przedmiotu objętego podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istotnym w sprawie momentem było ustalenie, czy w chwili dokonania obrotu wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd, był samochodem ciężarowym. Zdaniem skarżącego organy zarówno I jak i II instancji nie zbadały wnikliwie, że szczegółowa analiza francuskiego dokumentu rejestracyjnego, jak również zeznania strony, oględziny pojazdu i ekspertyza techniczna wskazują bezsprzecznie, że przedmiotowy samochód był kwalifikowany jako ciężarowy, co odzwierciedla również francuski dowód rejestracyjny. Skarżący podkreślił, że samochód już w chwili nabycia od francuskiego właściciela, był w stanie techniczno-technologicznym właściwym dla pojazdów ciężarowych, tzn. posiadał tylko dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, miał na stałe w rozumieniu technicznym zbudowaną i oddzieloną przegrodą przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do przewozu towarów, miał trwale zabezpieczone ściany boczne, z jedyną możliwością załadunku i rozładunku towaru tylnymi uchylnymi drzwiami. Zapis we francuskim dowodzie rejestracyjnym stwierdzający "nadwozie pochodzi od samochodu osobowego" jednoznacznie wskazywał zdaniem strony skarżącej, na dokonanie przez producenta lub pierwszego właściciela trwałych zmian technicznych przedmiotowego pojazdu i wobec tego francuski organ rejestracyjny, co nie może być kwestionowane przez polski organ celno-podatkowy, usankcjonował i zakwalifikował przedmiotowy pojazd do pojazdów ciężarowych, co potwierdza wpis w dowodzie rejestracyjnym z dnia 18.01.2008 r. w pozycji J.1 "ciężarówka". Według strony skarżącej na podstawie dokumentów źródłowych tj.: francuskiego dowodu rejestracyjnego, faktury wystawionej przez firmę E., oględzin pojazdu, ekspertyzy technicznej w chwili dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu był on samochodem ciężarowym i taki też samochód działając w dobrej wierze nabył skarżący w dniu [...] grudnia 2009 r. Zdaniem skarżącego organy I i II instancji przyjęły wątpliwą przesłankę dowodową leżącą u podstaw rozstrzygnięcia i jednocześnie dokonały błędnej oceny tego dowodu jaką była informacja firmy Mercedes-Benz Polska, w której stwierdzono, że przedmiotowy pojazd fabrycznie posiadał 7 miejsc (kierowca + 6 pasażerów), nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone. Powyższa informacja jest według skarżącego wadliwa, gdyż dotyczyła wyłącznie pojazdu fabrycznie nowego, podczas gdy skarżący nabył pojazd technicznie i technologicznie zmodyfikowany na terytorium Francji, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego, co potwierdza francuski dowód rejestracyjny jak również ekspertyza techniczna przedstawiona w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Mercedes-Benz [...] należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art.122, art. 180, art.187 § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.). Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703). Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wynika z ustaleń organów przedmiotowy samochód, którego opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja jest pojazdem jednobryłowym (tzn. posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń), pięciodrzwiowym (drzwi kierowcy i pasażera uchylane na boki, drzwi boczne nie otwierają się ze względu na wewnętrzna zabudowę za sklejki, tylne drzwi otwierane do góry). W samochodzie znajdują się dwa miejsca siedzące, dla kierowcy i pasażera, miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód jest cały przeszklony, posiada osiem szyb (po trzy po obu stronach, w tym po jednej zaślepionej sklejką oklejoną folią, jedna przednia i jedna w tylnych drzwiach - podgrzewana, po dwie szyby po obu stronach i tylna przyciemniane). Wszystkie szyby sterowane są elektrycznie, z możliwością sterowania szybami pasażerów z miejsca kierowcy. W suficie w przestrzeni pierwszego rzędu znajduje się roleta z tworzywa sztucznego zasłaniająca szyberdach. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana za pomocą śrub do boków i sufitu, w podłodze znajduje się schowek (wnętrze schowka obite wykładziną), wnętrze pojazdu pokryte (obite) jest sklejką mocowaną za pomocą śrub (nie jest to obicie fabryczne). Inne elementy wyposażenia pojazdu to: klimatyzacja, radio CD, głośniki, tapicerka siedzeń z materiału skóropodobnego w takim samym kolorze jak obicie drzwi, aluminiowe felgi. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela producenta samochodów marki Mercedes-Benz zakupiony przez skarżącego pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Opisane wyżej cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów, bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Należy również zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, że za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.