I SA/Lu 588/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. P. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. P. (organ I instancji) z [...] r. skierowane do J. P. (podatnik) w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet: - zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. - [...] zł, - zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. - [...] zł, - odsetek od tych zaległości - [...] zł. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji decyzją z [...] r. ustalił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) termin płatności tego podatku upłynął [...] kwietnia 2020 r. W związku z tym od [...] kwietnia 2020 r. podatnika dodatkowo obciążają odsetki od tej zaległości podatkowej do jej zapłaty [...] czerwca 2021 r. Ponadto, jak motywował organ, na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji o zaliczeniu wpłaty na koncie podatnika figurowała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. W dalszej kolejności organ ocenił, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 139 § 3 O.p. i "wyłączył okres biegu naliczania odsetek za zwłokę z uwagi, że organ odwoławczy nie załatwił odwołania w terminie wymienionym w art. 139 § 3 O.p. (...) co zostało wykazane (...) w zaskarżalnym postanowieniu". Odnosząc się do argumentów podatnika, organ stwierdził, że postanowienie z [...] r. wydane w sprawie sygn. I SA/Lu [...] o wstrzymaniu wykonania decyzji organu dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. nie ma żadnego wpływu na zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. To postanowienie jedynie nie pozwalało wierzycielowi podatkowemu na przymusowe dochodzenie spornej zaległości podatkowej. Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił: - naruszenie art. 239a O.p.; - ignorowanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji wydanego w sprawie sygn. I SA/Lu 491/20; - bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, który naliczył odsetki za 2021 r. od zaległości podatkowej za 2016 r.; - bezprawne zaliczenie podatku wpłaconego za 2016 r. na poczet podatku za 2016 r., 2017 r. i odsetek. W następstwie podatnik domagał się "unieważnienia" zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji, umorzenia postępowania oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatnik argumentował, że w sprawie sygn. I SA/Lu 491/20 została wstrzymana wykonalność zaskarżonej decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. zgodnie z postanowieniem wydanym [...] r. Wyrok w tej sprawie uprawomocnił się 16 czerwca 2021 r., a 17 czerwca 2021 r. podatnik przelewem bankowym wpłacił organowi I instancji [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, nie było żadnych podstaw do naliczania jakichkolwiek odsetek. Dzień wpływu środków na rachunek bankowy organu I instancji (18 czerwca 2021 r.) nie ma znaczenia, bo nie jest datą wpłaty. Według podatnika, organ pominął, że podatek od nieruchomości jest daniną tylko po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto podatnik zaznaczył, że odsetki zostały naliczone za lata 2020, 2021, a nie za rok 2016. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Przedstawił za organem I instancji kalkulację zaliczenia wpłaconej przez podatnika kwoty [...]zł. Jako datę wpłaty konsekwentnie wymienił 18 czerwca 2021 r. Dodatkowo tłumaczył, że kwota [...]zł wpłacona przez podatnika 5 września 2017 r. została zaksięgowana "na poczet roku podatkowego 2016 r." W piśmie z 18 stycznia 2022 r. podatnik zwrócił uwagę, że organ dopiero na etapie postępowania sądowego przedstawił rozliczenie wpłaty dokonanej 17 czerwca 2021 r. Podatnik 5 września 2017 r. wpłacił [...] zł na poczet podatku od nieruchomości za 2016 r. Kwota ta nie została uwzględniona w decyzji podatkowej. Podatnik sukcesywnie od 2014 r. wpłacał corocznie organowi I instancji po [...] zł za kolejne lata podatkowe. Dlatego, wydając decyzję podatkową w 2020 r., organ I instancji od trzech lat posiadał nadpłatę, która podlegała oprocentowaniu, co zostało pominięte przy wydaniu kwestionowanych postanowień w sprawie zliczenia wpłaty. W przekonaniu podatnika, nie może być "karany odsetkami" za to, że złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., a następnie za złożenie skargi do sądu na decyzję organu z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. W podsumowaniu prezentowanej argumentacji podatnik stwierdził, że organ: - nie wziął pod uwagę art. 62 § 1, art. 239a O.p. ani postanowienia w sprawie sygn. I SA/Lu 491/20 o wstrzymaniu wykonania decyzji organu z [...] r.; - pominął nadpłaty; - jak również naliczył odsetki od niewłaściwej, bo zawyżonej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty formułowane przez podatnika są prawidłowe. Należy przy tym wyjaśnić, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, nie jest związany wnioskami i zarzutami zawartymi w skardze (z wyjątkami, które nie dotyczą zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej). Oznacza to, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie naruszenia prawa istotne dla wyniku sprawy, także te, których podatnik nie dostrzega. W pierwszej kolejności sąd zwraca uwagę na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ nie przedstawił: - okoliczności faktycznych i prawnych, z których mają wynikać zaległości podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017 w konkretnych wysokościach (między innymi, w jakich kwotach i kiedy podatnik dokonywał wpłat, w jaki sposób zostały one zaliczone na poczet zaległości podatkowych); - konkretnych zdarzeń i dat, które wyznaczyły moment początkowy i końcowy naliczania odsetek oraz przerwy w naliczaniu odsetek dodatkowo z koniecznym nawiązaniem do dokumentów, którymi organ powinien w tym celu dysponować, dołączyć do akt podatkowych i omówić je w uzasadnieniu podejmowanego postanowienia. W zasadzie organ dotychczas - w odniesieniu do przesłanek faktycznych i prawnych zaliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika - ograniczył się do stwierdzenia, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Organ I instancji wymienił konkretne okresy, za które naliczył odsetki i odpowiednio, za które nie naliczył odsetek. Według organu I instancji, odsetki należało naliczyć: - od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. od 16 kwietnia do 29 czerwca 2020 r. i od 19 sierpnia 2020 r. do 18 czerwca 2021 r.; - od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. od 5 do 14 stycznia 2021 r., od 21 stycznia do 22 marca 2021 r. i od 5 maja do 18 czerwca 2021 r. Natomiast organ w tym zakresie nie poczynił żadnych własnych ustaleń. Z kolei bez własnej analizy wszystkich istotnych dowodów i bez własnych ustaleń organ dowolnie stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Rzecz w tym, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidziana w art. 127 O.p. zobowiązuje organ do samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy wcześniej rozpatrzonej i rozstrzygniętej przez organ I instancji. Organ ma to uczynić niezależnie od ustaleń faktycznych i argumentów prawnych organu I instancji. Organ nie może więc ograniczyć się do kontroli stanowiska organu I instancji. Natomiast ma samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy prawa podatkowego. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania czy zażalenia raz jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta tym razem przez organ II instancji. W tym tkwi ustawowa istota dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Te kluczowe ustawowe standardy organ pominął przy wydaniu kontrolowanego postanowienia. Natomiast przechodząc bezpośrednio do sposobu zaliczenia wpłaty przyjętego przez organ I instancji i ogólnie zaaprobowanego przez organ, już na tym etapie sądowej kontroli trzeba zwrócić uwagę, że podatnik powołał się na przelew bankowy kwoty [...]zł dokonany 17 czerwca 2021 r. i nie godził się z konsekwentnym stwierdzeniem organów, że wpłata tej kwoty miała nastąpić dzień później, czyli 18 czerwca 2021 r. Organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego przyjął, że wpłata na rzecz organu I instancji kwoty [...]zł nastąpiła właśnie 18 czerwca 2021 r., dlaczego wykluczył wcześniejszą datę. Z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że organ I instancji zaksięgował [...] zł [...] r. (k. 60 akt podatkowych). Jednak data księgowania nie zawsze odpowiada dacie wpłaty księgowanej kwoty. W motywach kontrolowanego postanowienia organ przemilczał tę istotną kwestię. W myśl art. 60 § 1 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794 i 1639 oraz z 2021 r. poz. 355). Wobec tego organ jak dotąd arbitralnie, a tym samym dowolnie powtórzył za organem I instancji, że odsetki należało liczyć właśnie do 18 czerwca 2021 r. Niewątpliwie w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.2021.703) odsetki za zwłokę nalicza się do dnia i włącznie z dniem zapłaty podatku. Jednak nie może również ulegać wątpliwości, że organ na potrzeby zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych ma obowiązek rzetelnie wyjaśnić, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych przyjmuje taki a nie inny dzień zapłaty podatku. Organ, ogólnie akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji, pominął rozwiązanie przyjęte w art. 54 § 1 pkt 5 O.p., według którego odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy w przypadku odsetek od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. organ I instancji naliczył odsetki w wysokości [...] zł. Zdaniem sądu, przytoczony art. 54 § 1 pkt 5 O.p. należy odnosić ściśle do odsetek związanych z konkretną indywidualną zaległością podatkową za każdy odrębny ustawowy okres rozliczeniowy, nie zaś do sumy odsetek od kliku zaległości podatkowych za kilka odrębnych okresów rozliczeniowych danego podatku, które organ podatkowy obejmuje jednym postanowieniem o zaliczeniu wpłaty. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania zażaleniowego nosi znamiona dowolności. W efekcie organ nie rozpatrzył istoty sprawy. Nie wyjaśnił i nie omówił w motywach zaskarżonego postanowienia wszystkich niezbędnych okoliczności od strony faktycznej i prawnej. W rezultacie organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w powiązaniu z art. 127, art. 235, art. 239 O.p. w sposób, który może zniekształcać wynik sprawy. Omówione wyżej zaniechania organu uzasadniają stwierdzenie, że organ dotychczas dowolnie zastosował art. 62 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Natomiast, w ocenie sądu, trafnie organ wyjaśnił, że wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego - co do zasady - nie ma wpływu na naliczanie odsetek. Jak stanowi art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 7b) za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119zfa § 1 do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2, od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zatem - wbrew oczekiwaniom podatnika - ustawodawca nie zwalnia od obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej w przypadku wstrzymania wykonania decyzji podatkowej w związku z sądową kontrolą legalności. Należy podkreślić, że czym innym jest obowiązek podatnika zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, a czym innym uprawnienie wierzyciela podatkowego do przymusowego dochodzenia od podatnika zaległości podatkowej. Instytucja wstrzymania wykonania, jak sama jej nazwa wskazuje, chroni podatnika wyłącznie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, jeśli podatnik nie płaci podatku w ustawowym terminie w prawidłowej wysokości, spoczywa na nim z mocy prawa obowiązek zapłaty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik godzi się z decyzją organu podatkowego, czy też nie. Zasadnie również organ nawiązał do art. 47 O.p., który stanowi w § 1, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś w § 2, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Z tej regulacji prawnej wynika jednoznacznie, że podatnik miał ustawowy obowiązek zapłacić podatek od nieruchomości wynikający z decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego niezależnie od toku postępowania odwoławczego, a w dalszej kolejności od sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej wydanej w tym przedmiocie. Sposób, w jaki podatnik interpretuje istotę instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz ustawowy termin płatności podatku od nieruchomości należnego od osoby fizycznej, jest sprzeczny z obowiązującym stanem prawnym. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyczerpująco i rzetelnie ustali wszystkie okoliczności istotne dla prawidłowego, zgodnego z prawem zaliczenia wpłaty. Organ uczyni to na podstawie materiału zgromadzonego w aktach prowadzonego postępowania. W dalszej kolejności zastosuje adekwatne przepisy prawa podatkowego. Dowody, ustalenia z nich wyprowadzone oraz sposób wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego organ omówi we wszystkich istotnych aspektach w motywach podjętego postanowienia. Z tych powodów sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).