I SA/Lu 589/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznać adwokatowi J. K. kwotę [...] zł / w tym VAT/ tytułem wynagrodzenia za czynności podjęte w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, którą to kwotę wypłacić z sum budżetowych Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie). I SA/Lu 589/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia B. T. / wnioskodawca / zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2000 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2001 r., od czerwca do grudnia 2002 r., styczeń, luty, od kwietnia do grudnia 2003 r., od lutego do kwietnia 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie wynikają z faktu, że Z. T., brat wnioskodawcy, nie uregulował zobowiązań wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 i nie odprowadził pobranego podatku VAT. Zobowiązania te przeniesione zostały na spadkobierców, między innymi na wnioskodawcę. Decyzje przenoszące odpowiedzialność podatkową stały się prawomocne. Sporną kwestią w sprawie jest ocena stanu faktycznego na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Zastosowanie tego przepisu należy do uznania organu podatkowego. Organ podatkowy, po wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, dokonuje oceny czy materiał ten pozwala uwzględnić interes spadkobiercy podatnika w kontekście ogólnego interesu publicznego. Ewentualne przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, organ podatkowy ocenia nie tylko pod względem osobistej sytuacji materialnej spadkobiercy podatnika, lecz także w szerszym rozumieniu interesu ogólnospołecznego jako społecznie uzasadnionego. Za takie przesłanki należy uznać wszystkie te przypadki, w których zapłata należnych budżetowi kwot naruszałaby elementarne zasady sprawiedliwości społecznej. Organy podatkowe oceniając ważny interes spadkobiercy podatnika winny mieć też na uwadze interes publiczny, czyli interes budżetu Państwa, w którym należności podatkowe stanowią podstawowe źródło jego zasilania, z którego realizowane są następnie wydatki na cele ogólnospołeczne. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdy nie jest on w stanie zaspokoić własnych elementarnych potrzeb materialnych. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie, jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych Państwa, realizowana przez bezwzględne ściąganie podatków. W kontekście działania w warunkach uznania, organy podatkowe mają obowiązek respektowania zasad konstytucyjnych sformułowanych w art. 2, art. 32 ust 1, art. 67, art. 69, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. /. Wyjątkowość instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polega na odstępstwie od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku. Jest możliwa do stosowania, gdy okoliczności sprawy uzasadniają zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nawet jednak, kiedy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna z tych przesłanek, to w ramach przysługującego mu uznania może nie uwzględnić wniosku o umorzenie. Wnioskodawca nie jest osobą pozbawioną środków do życia i nie wykazał, że nie jest w stanie ponosić ciężaru daniny publicznej. Sytuacja życiowa, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy wskazują, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu strony czy interesu publicznego. Nie jest istotne subiektywne przekonanie wnioskodawcy o istnieniu wymienionych przesłanek. Istotna jest obiektywna ocena każdego konkretnego stanu faktycznego, sytuacji życiowej, finansowej, zdrowotnej wnioskodawcy w dacie orzekania o uldze. Sytuacja finansowa wnioskodawcy nie jest wyjątkowo ciężka, nie wyklucza całkowicie możliwości regulowania zobowiązań podatkowych. Otrzymuje rentę inwalidzką. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z żoną, która jest bezrobotna oraz z synem, który pobiera rentę socjalną. Po uwzględnieniu podanych przez wnioskodawcę stałych kosztów koniecznego utrzymania, miesięczne dochody rodziny przewyższają koszty koniecznego utrzymania. Wnioskodawca nie korzystał dotąd z pomocy społecznej. Uwzględnienie wniosku oznaczałoby w tej sytuacji nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do podatników, którzy także w sytuacji trudnej, ale nie wyjątkowej, niejednokrotnie wspomagając się kredytem bankowym, wywiązują się z należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z wnioskiem z dnia 22 Iutego 2011 r. o umorzenie zaległości podatkowych wydane zostały: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], umarzająca postępowanie w części, dotyczącej ulg w spłacie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych; decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], umarzająca postępowanie w części, dotyczącej ulg w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 1997 r., styczeń i lipiec 1998 r., październik 2000 r. z uwagi na wygaśnięcie tych zaległości; decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], utrzymana w mocy niniejszą decyzją odwoławczego organu podatkowego. Te decyzje obejmują całość wniosku z dnia 22.02.2011 r. Rozstrzygnięcie wniosku w odrębnych decyzjach, w sytuacji gdy wniosek obejmował podatek dochodowy, podatek od towarów i usług oraz gdy co do części zaległości podatkowych objętych wnioskiem postępowanie podlegało umorzeniu, było zgodne z art. 207 i art. 210 § 1 o.p. 2. Wnioskodawca złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 181 o.p., polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami swobodnej oceny dowodów przez dowolne ustalenie, że sytuacja finansowo-ekonomiczna wnioskodawcy nie stanowi przesłanki zastosowania art. 67a § 1 ust. 3 o.p., że posiada możliwości spłaty zobowiązań podatkowych, objętych prawomocnymi decyzjami. Prawidłowa ocena materiału dowodowego nie dawała żadnych podstaw do poczynienia takich ustaleń. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 ust. 3 o.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dowolne uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego decyzja wydana została z rażącym naruszeniem wskazanych w zarzutach przepisów prawa. Nie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji materialnej wnioskodawcy, w szczególności nie został przesłuchany wnioskodawca, jego domownicy na okoliczność rzeczywiście ponoszonych kosztów utrzymania. Ustalona nadwyżka dochodów nad koniecznymi wydatkami nie pozwala na zapłatę należności organu podatkowego. Odmienne ustalenie organu podatkowego jest całkowicie dowolne i pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym, materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Ta nadwyżka jest w pierwszej kolejności potrzebna na inne podstawowe potrzeby wnioskodawcy, jego rodziny i w żadnym wypadku nie wystarczy na zaspokojenie choćby w najmniejszej części należności organu podatkowego. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej wnioskodawcy, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Organ podatkowy nie ustalił skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania podatkowego dla wnioskodawcy i jego rodziny. Organ podatkowy pominął, że wnioskodawca w chwili obecnej już korzysta z pomocy Państwa, pobiera rentę inwalidzką. Syn wnioskodawcy również korzysta z pomocy Państwa, pobiera rentę socjalną. Jedynym majątkiem wnioskodawcy i jego rodziny jest zabudowana nieruchomość, gdzie mieszkają. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z tego majątku będzie skutkowało pozbawieniem wnioskodawcy i jego rodziny miejsca zamieszkania, w konsekwencji pogłębi konieczność korzystania ze środków państwowych. Ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości. Szczególne miejsce zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania. Interes publiczny jest przesłanką odnoszącą się do wartości właściwych funkcjonowaniu całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, porządek publiczny, zaufanie do organów, działanie w interesie publicznym. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. 5. Z przedstawionych akt postępowania przed organami podatkowymi wynika, że wnioskodawca otrzymał decyzję z dnia [...] w dniu 27 kwietnia 2011 r. / k. 50 - 52 akt podatkowych /. W dniu 11 maja 2011 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wypłynęły: żądanie wnioskodawcy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz odwołanie wnioskodawcy od tej decyzji / k. 54 i 57 akt podatkowych /. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy uzupełnienia decyzji z dnia [...] / k. 56 akt podatkowych /. Postanowienie zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 25 maja 2011 r. / k. 66 akt podatkowych /. Następnie odwoławczy organ podatkowy rozpatrzył odwołanie wnioskodawcy od decyzji z dnia [...] złożone wraz z żądaniem uzupełnienia tej decyzji. Tak doszło do wydania zaskarżonej decyzji. 6. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zaistniała sytuacja, w której wnioskodawca złożył odwołanie równocześnie z żądaniem uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 7. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. wnioskodawca był uprawniony do zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. w tym samym terminie był uprawniony do wniesienia odwołania od tej decyzji. Te środki / żądanie uzupełnienia decyzji i odwołanie od decyzji / są wobec siebie konkurencyjne. Wykluczają się wzajemnie w tym rozumieniu, że albo zgłasza się żądanie uzupełnienia decyzji, albo składa odwołanie od tej decyzji. W sytuacji, w której wnioskodawca zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji, w warunkach art. 213 § 3 i 4 o.p., jeśli zostanie wydana decyzja w sprawie uzupełnienia bądź w warunkach art. 213 § 5 o.p. przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 o.p., jeśli zostanie wydane postanowienie odmawiające uzupełnienia. Sposób i termin wniesienia odwołania w warunkach art. 213 § 3 - § 5 o.p. określa art. 223 § 1, § 2 o.p. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, objętej żądaniem uzupełnienia. Wybór przez wnioskodawcę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 o.p. musi być konsekwentny. Skorzystanie z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Wnioskodawca był uprawniony albo zgłosić żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, albo złożyć odwołanie od tej decyzji. W sytuacji, w której zgłosił żądanie uzupełnienie decyzji z art. 213 § 1 o.p. nie był uprawniony równocześnie złożyć odwołania z art. 220 o.p. Odwołanie złożone równocześnie z żądaniem uzupełnienia decyzji jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Stan niedopuszczalności tak złożonego odwołania trwa, pomimo braku postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. ma charakter deklaratoryjny. 8. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji z dnia [...], wnioskodawca nie był uprawniony do jednoczesnego złożenia odwołania od tej decyzji. Złożone odwołanie jednocześnie z żądaniem uzupełnienia decyzji było niedopuszczalne. Należało zastosować art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Okoliczność, że tego obowiązku nie wykonano w postępowaniu podatkowym nie zmienia proceduralnej sytuacji, że odwołanie złożone równocześnie z żądaniem uzupełnienia decyzji było niedopuszczalne i jako takie nie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone. Odwołanie niedopuszczalne nie wszczyna postępowania podatkowego drugiej instancji. 9. Wobec postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji / z przedstawionych akt nie wynika czy to postanowienie było objęte tokiem instancji / wnioskodawca był uprawniony wnieść odwołanie zgodnie z art. 213 § 5 o.p. przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 o.p. Kwestia prawidłowego stosowania art. 213 § 5, odpowiednio § 4 o.p., na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego wykracza poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. 10. Dla zgodności z prawem dalszego postępowania podatkowego organ podatkowy powinien respektować obowiązek prawidłowego, wyczerpującego pouczenia wnioskodawcy o prawie, terminie i sposobie wniesienia odwołania, po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Powinien rozważyć czy w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego takie pouczenie zostało udzielone wnioskodawcy prawidłowo, przy czym dla prawidłowego pouczenia nie jest wystarczające tylko przytoczenie przepisu prawa. Prawidłowe pouczenie wymaga wskazania konkretnie od kiedy i jak długi termin przysługuje na złożenie odwołania, jak odwołanie należy złożyć. Organ podatkowy powinien rozważyć na czym polega odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 o.p. w przypadku postanowienia o odmowie uzupełnienie decyzji. W tej kwestii powinien także rozważyć stanowisko prawne wyrażane w orzecznictwie. Wobec rozpatrzenia niedopuszczalnego odwołania, błędu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy powinien respektować obowiązek prawidłowego, wyczerpującego pouczenia wnioskodawcy o prawie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jego przesłankach formalnych i materialnych. Należy stanowczo stwierdzić, że nieprawidłowości organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego nie mogą w żadnym razie powodować negatywnych skutków dla wnioskodawcy. Nie mogą pozbawić wnioskodawcy prawa do formalnie prawidłowego odwołania się od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W dalszym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione stanowisko prawne, w szczególności w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego z żądaniem uzupełnienia decyzji objętej odwołaniem, w zakresie obowiązku udzielania wnioskodawcy prawidłowych, wyczerpujących pouczeń, pozwalających zainicjować postępowanie drugiej instancji. 11. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego zaskarżona decyzja została wydana w rezultacie rozpatrzenia niedopuszczalnego odwołania, wbrew art. 213 § 5, art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w warunkach istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenie wskazanych przepisów o.p. w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wyklucza sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie materialnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, o wynagrodzeniu dla adwokata wyznaczonego w ramach prawa pomocy, uzasadnia art. 250 tej ustawy.