I SA/Lu 59/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. C. i J. C., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] ustalającą wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji wymierzył podatek od nieruchomości za 2016 rok dla czterech współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania solidarnie. Przedmiotem opodatkowania były grunty i budowle, które uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowano do nich właściwą ze względu na ten charakter stawkę podatkową. Opodatkowanie dotyczy nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 9.150 m2, której współwłaścicielem jest między innymi J. C., będący przedsiębiorcą. Według organu pierwszej instancji dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarcza sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę i nie ma znaczenia, czy w danym momencie przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, zaś w sprawie nie zaistniał żaden z przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. wyjątków, który pozwalałby na opodatkowanie nieruchomości przedsiębiorcy stawkami niższymi. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej J. C. jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Podatek wymierzono według stawki [...] zł za m2 gruntu oraz 2% wartości budowli (wartość wynosi [...] zł). Organ podatkowy ustalił, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 r., J. C. i A. C. stali się współwłaścicielami na prawie małżeńskiej wspólności ustawowej [...] części nieruchomości położonej przy ulicy [...] w L. o powierzchni 9150 m2, obręb [...], stanowiącej działkę nr [...] , na której fragmencie znajduje się tymczasowy parking strzeżony. W umowie z dnia 20 stycznia 2015 r zawarto stwierdzenie, że J. C., działając za zgodną swojej żony A. C., dokonuje nabycia do majątku wspólnego, lecz na potrzeby działalności gospodarczej. Przeważającym profilem tej działalności pod nazwą ". jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości do 28 grudnia 2016 roku byli A. L. i B. P., każde z nich uprawnione do udziału stanowiącego [...] części. Tego dnia A. C. i J. C. wnieśli swój udział jako wkład niepieniężny do S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w L., natomiast A. L. i B. P. sprzedali tej spółce całość przysługujących im udziałów we współwłasności gruntu przy ul. [...] w L.. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatników przede wszystkim wywodził, że opodatkowana nieruchomość w rzeczywistości nie została objęta w posiadanie przez przedsiębiorcę i stan ten trwa nadal. W dniu zawarcia umowy z A. L. i B. P. posiadaczem samoistnym części nieruchomości była Spółdzielnia Mieszkaniowa ". a wskutek opuszczenia nieruchomości przez spółdzielnię nie została ona objęta w posiadanie przez wszystkich współwłaścicieli, bo skutek taki nie wynika automatycznie z samej istoty współwłasności. A. L. i B. P. zamanifestowali swoje posiadanie całej nieruchomości poprzez zaoranie gruntu, odebranie nieruchomości od spółdzielni, koszenie i utrzymywanie w porządku, pobieranie pożytków płaconych przez dzierżawcę A. z pominięciem małżonków C., oświadczenie dotyczące stanu faktycznego. Według skarżących zawarte w umowie stwierdzenie, że nieruchomość wydano nie świadczy o jej dalszym, nieprzerwanym posiadaniu przez J. C.. Organ I instancji posługuje się wyłącznie domniemaniem posiadania wynikającym ze stanu własności, przeciw któremu istnieją przeciwdowody. Odwołujący się twierdzili, że małżonkowie C. nie władali i nie władają nieruchomością oraz zarzucili, że organ pominął oświadczenie A. L. i B. P. odnośnie braku władania nieruchomością przez nabywców. Nadto autor odwołania powołując się na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.l. wskazał, iż użyte tam określenie "tej działalności" oznacza związek między konkretną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę a posiadaną nieruchomością, a przedsiębiorca - osoba fizyczna jest w posiadania majątku o dwojakim charakterze, tj. związanym i niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Związana" jest ta ujęta w ewidencji środków trwałych, objęta odpisami amortyzacyjnymi czy rozliczana w kontekście przychodów z działalności gospodarczej, czym organ I instancji się nie zajął. Istotne było zatem, czy nieruchomość w okresie objętym decyzją była faktyczne związana z działalnością Kolegium wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 roku, dalej u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast - jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Ustęp 3 tego artykuły zastrzega, iż jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Możliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do jednej i tej samej osoby/osób - tak jak chcieliby skarżący w niniejszej sprawie - która w części będzie podatnikiem jako właściciel (współwłaściciel) udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości. Takie posiadanie samoistne ponad udziały ma jednak miejsce wtedy, gdy jeden lub niektórzy ze współwłaścicieli posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele jej całością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Tylko wówczas dla określenia osoby podatnika mogą mieć zastosowanie równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. Art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest zaś normą kolizyjną, która rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego w toczącym się postępowaniu nie istnieje sytuacja, o jakiej mowa powyżej, mogąca świadczyć o tym, że J. C. utracił władztwo nad nieruchomością na rzecz pozostałych współwłaścicieli, którzy cechują się zamiarem pozbawienia go jej własności. W szczególności nie świadczy o tym "akt przeniesienia posiadania" samoistnego z dnia 26 sierpnia 2015 roku z J. C. na A. C., czy też oświadczenie pozostałych dwóch właścicieli z 10 września 2015 roku o braku władania gruntem przy ul. [...] przez małżonków C. i decydowania o nim oraz braku prowadzenia na nim działalności przez J. C.. Powyższe akty - w ocenie organu odwoławczego - są: pierwszy - wyrazem uzgodnień pomiędzy współwłaścicielami dotyczących władania faktycznego nieruchomością, a drugi - także oświadczeniem wiedzy o sposobie zarządzania nią, oba zaś nie zaprzeczają respektowaniu prawa własności każdego ze współwłaścicieli (w szczególności J. C.), a są wyraźnie sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego celem uniknięcia opodatkowania gruntu według wyższych stawek. Podobnie organ ocenił pismo J. C. i A. C. z dnia 23 czerwca 2016 roku, z którego wynika, że stronami postępowania podatkowego są samoistni posiadacze przedmiotu opodatkowania, tj. A. L. i B. P.. Organ wskazał, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5 - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały, a jej wysokość jest uzależniona od przeznaczenia gruntu. W przypadku gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stawka jest podwyższona i ustalana w odniesieniu do m2 powierzchni. Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według organu odwoławczego zasadą jest, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. także w ramach prawa własności (użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "w posiadaniu przedsiębiorcy" należy rozumieć w bardzo szerokim zakresie, tj. zarówno jakiekolwiek posiadanie jak i własność, w tym także bez wykonywania faktycznego zarządu gruntem) skutkuje uznaniem gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy, ewentualny fakt braku wykonywania czynności faktycznych i zarządzania nieruchomością przez J. C. nie pozbawia jej przymiotu bycia "w posiadaniu przedsiębiorcy" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Grunt, budynek a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności. Może stanowić jej przedmiot, co ma miejsce np. wówczas, gdy jest on przedmiotem obrotu cywilnoprawnego wykonywanego przez przedsiębiorcę. W ocenie SKO w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania teza przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2012 roku (I SA/Gd 932/11, zgodnie z którą budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie będą opodatkowane stawkami podwyższonymi w sytuacji, gdy nieruchomości te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego należy mieć na uwadze, że działalność gospodarcza J. C. obejmuje swym zakresem chociażby pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości własnych lub dzierżawionych, wznoszenie wszelkich budynków mieszkalnych. Nie wyklucza to więc także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży czy wzniesienia tam budynku, poza tym grunt położony przy ul. [...] w L. posiada - według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 roku, przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" i został kupiony, co napisano wprost, na potrzeby działalności gospodarczej J. C.. Również treść złożonych przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości potwierdza związanie przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą - jako podstawę opodatkowania wskazano 9.150 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą i wartość budowli (budowle stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy są związane z taką działalnością). Ostatecznie o nabyciu nieruchomości dla celów gospodarczych świadczy przeniesienie jej własności na rzecz przedsiębiorcy działającego w formie spółki komandytowej, którego komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jedynego udziałowca J. C.. Wszystkie te okoliczności nie pozwalają przyjąć, iżby J. C. kupił grunt dla siebie osobiście, poza zakresem prowadzonej działalności. Nabycie w/w działki byłoby niecelowe z punktu widzenia osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i nie wiąże z nią planów o takim charakterze. Nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od charakteru gruntu znajduje uzasadnienie w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta L. prawidłowo wymierzył podatek od nieruchomości za rok 2015 w łącznej wysokości [...] zł, uwzględniając stawki podatkowe wprowadzone uchwałą nr [...] Rady Miasta L. z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz. Urz. Woj. L. z 2015 r., poz. 4341). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. C., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił nieuwzględnienie przez SKO w L. faktu, iż podatek od nieruchomości za działkę nr [...] został w decyzji organu pierwszej instancji zawyżony o kwotę [...]zł, co powoduje, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wadliwą oraz naruszenie : 1/ art. 3 ust. 3 u.p.o.l., wskazując, że to na samoistnym posiadaczu nieruchomości, a nie właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.o.p.l. poprzez jej rozumienie w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, co jest niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 3/ art. 1 a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez uznanie, że wyższym podatkiem może być obciążany przedsiębiorca, nawet wtedy kiedy nie wykorzystuje nieruchomości do celów prowadzonej działalności oraz nie uwzględnienie tego, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne i przedsiębiorcy; 4/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym , w tym zwłaszcza niepodjęcie żadnych działań mających na celu ustalenie czy działka objęta decyzją została objęta w posiadanie przez prowadzącego działalność gospodarczą skarżącego, czy przez okres, którego dotyczy decyzja była w ogóle w posiadaniu tej osoby; 5/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji najistotniejszych dowodów w sprawie i oparcie decyzji na domniemaniach a nie na dowodach; 6/ art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad logiki formalnej i wyciągnięcie z zebranego materiału dowodowego wniosków fałszywych logicznie, a także poprzez pominięcie istotnych dowodów mających zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie; 7/ zasady swobodnej oceny dowodów, której granice wyznacza czynnik logiczny i wyciągnięcie z okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej wniosków fałszywych logicznie 8/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie niektórych dowodów, brak rzetelnej i logicznej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, nieustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością i oparcie się jedynie na akcie notarialnym, który w żaden sposób nie przesądzał o wejściu w posiadanie nieruchomości przez skarżącego; 9/ art. 191 Ordynacji podatkowej obligującego organ do rozpatrzenia sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego poprzez pominięcie niektórych dowodów w sprawie; 10/ art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nałożenie na stronę obciążeń fiskalnych nie wynikających ze stanu faktycznego sprawy; 11/ art. 21 Konstytucji RP gwarantującym ochronę własności i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującego równość obywateli wobec prawa; Ponadto skarżący zarzucili sprzeczność decyzji z zasadą proporcjonalności polegającą na zastosowaniu przez organy władzy środków prawnych nieadekwatnych do uzyskania pożądanego celu. Według skarżących organ podatkowy naruszył przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nakładając zobowiązanie podatkowe także na współwłaścicieli - małżonków C. nie posiadających nieruchomości zamiast, zgodnie z tym przepisem, na posiadaczy samoistnych, to jest Spółdzielnię Mieszkaniową w L. (do maja 2015 r.) oraz A. L. i B. P.. Wobec braku posiadania w 2015 r. i w 2016 r. działki nr [...] przez małżonków C. nie mają żadnego znaczenia ani okoliczności dotyczące rodzaju działalności prowadzonej przez J. C. ani dalszych losów działki nr [...] . W ocenie skarżących nawet wiec gdyby wbrew stanowi faktycznemu uznać, iż organ ma rację w odniesieniu do udziału będącego własnością J. C. jako posiadacza udziału [...] części ( 6,25 % powierzchni gruntu ), to organ nie miał prawa obciążać podwyższoną stawką podatku całej pozostałej części nieruchomości. Już choćby tylko z tego powodu decyzja Prezydenta Miasta L. określająca wymiar podatku dla działki nr [...] jest wadliwa z powodu zawyżenia wysokości należnego podatku. Skarżący powołując się na wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdzili, że organy podatkowe miały niewątpliwie obowiązek ustalić, jak faktycznie w 2016 r. była wykorzystywana działka nr [...]. W materiale dowodowym brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na spekulacjach i domysłach, nie biorąc pod uwagę, że przedsiębiorca może posiadać majątek prywatny i że nie każda nieruchomość będąca własnością podatnika jest składnikiem przedsiębiorstwa. W ocenie skarżących dotychczas stosowana wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw.z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza art. 84 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uzależnienie zakwalifikowania nieruchomości do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od posiadanej przez osobę fizyczną statusu przedsiębiorcy. W opinii skarżących organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stan faktyczny organy określiły wyłącznie na podstawie zapisu w akcie notarialnym stwierdzającego, że wydanie nieruchomości do współposiadania już nastąpiło, zupełnie ignorując wszelkie inne okoliczności sprawy oraz nie ustalając w żaden sposób, kto był posiadaczem tej nieruchomości w 2016 r. Odnosząc się do kwestii rzekomego – w ocenie skarżących - wejścia w posiadanie wskutek zawarcia umowy z dnia 20 stycznia 2015 r. podatnicy zaznaczyli, że oświadczenie to zostało złożone omyłkowo. Strony aktu notarialnego nie dokonały żadnych czynności faktycznych lub prawnych związanych z wydaniem nieruchomości. Skarżący podnieśli, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów a rozpatrzenie sprawy nastąpiło z pominięciem niektórych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy zignorował całkowicie oświadczenia złożone w sprawie przez J. C., A. L. i B. P. i akt przeniesienia posiadania, nie rozpatrzyło aspektów prawach posiadania, nie ustaliło czy w ogóle i w jakim okresie J. C. posiadał nieruchomość i zamiast oprzeć się na całokształcie materiału dowodowego oparło się wyłącznie na treści aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze. Do pisma dołączył niepoświadczone za zgodność kserokopie ewidencji środków trwałych i umowy o dzieło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym, jeżeli te grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a - w wyższej kwocie niż od innych gruntów. Według art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle lub ich części związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. - podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.o.p.l.). Według art. 3 ust. 4 u.o.p.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z (nieistotnym w rozpoznawanej sprawie) zastrzeżeniem ust. 4a i 5. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania) zastrzeżeniem ust. 2a. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy przyjął, że od 20 stycznia 2015 r., to jest od dnia nabycia udziałów we współwłasności nieruchomości przez J. C. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z A. L. i B. P., osoby te oraz żona J. C. byli współwłaścicielami nieruchomości i nie było żadnych okoliczności faktycznych, które sprawiałyby, że obowiązek podatkowy obciąża inne osoby niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W związku tym organ przyjął, że w 2016 roku zobowiązanymi są wszyscy współwłaściciele nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. a ich zobowiązanie ma charakter solidarny, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ wykluczył zatem, aby nieruchomość lub jej część znajdowała się w posiadaniu samoistnym innych osób niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości, a więc aby obowiązek podatkowy obciążał kogo innego niż współwłaściciele nieruchomości lub aby obowiązek ten obciążał tylko niektórych ze współwłaścicieli, jako tych, którzy posiadają nieruchomość z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Przedstawione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia organów co statusu wszystkich współwłaścicieli jako podatników podatku od całej nieruchomości były przedmiotem kontroli WSA w Lublinie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 262/16 stwierdził, że bez wątpliwości nieruchomość nie była w posiadaniu samoistnym żadnego innego podmiotu niż wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Bezzasadne jest twierdzenie, że małżonkowie C. nie byli współposiadaczami samoistnymi nieruchomości i że w związku z tym podatnikami byli wyłącznie pozostali współwłaściciele nieruchomości. Trzeba bowiem podkreślić, że współposiadanie nieruchomości przez współwłaścicieli ma swoją specyfikę wynikającą z istoty współwłasności oraz przyjętego sposobu wykonywania uprawnień współwłaścicieli. Przede wszystkim z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie nie wyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Uprawnienie to wynika z prawa współwłasności, jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Niepodzielność prawa wyraża się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest zatem posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innego współwłaściciela nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejął rzecz w samoistne posiadanie w zakresie uprawnień drugiego współwłaściciela. Inaczej mówiąc, jeżeli inny współwłaściciel nie wykonywał swojego współposiadania, nie oznacza to, że posiadacz całości wykonywał swoje prawo do przysługującej mu idealnej części nieruchomości, a w stosunku do pozostałej był posiadaczem samoistnym. Takiemu traktowaniu stosunku współwłasności sprzeciwia się art. 206 k.c. (por. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, SIP Lex nr 1230156, z dnia 6 listopada 2016 r. II CSK 774/14, SIP Lex nr 1943214). Upraszając wywód można stwierdzić, że do współposiadania właścicielskiego o charakterze samoistnym, mającego uzasadnienie w prawie do nieruchomości, nie jest konieczne fizyczne posiadanie nieruchomości przez współwłaściciela ani pobieranie pożytków z nieruchomości. Wystarczające jest uprawnienie wynikające ze współwłasności i brak oznak, aby inni współwłaściciele posiadali nieruchomość samoistnie ponad swoje udziały z zamiarem wyzucia pozostałych współwłaścicieli z prawa własności. Należy zwrócić uwagę, że posiadanie samoistne rzeczy ma miejsce zasadniczo w dwu różnych sytuacjach prawnych. Po pierwsze, może być to posiadanie samoistne właścicielskie, a więc mające uzasadnienie w przysługującym prawie własności. Wówczas sam brak fizycznego posiadania rzeczy nie musi oznaczać braku samoistnego posiadania przez właściciela. Przekonuje o tym treść art. 337 k.c., według którego posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, a także opisana wyżej charakterystyka posiadania samoistnego w ramach wykonywania prawa współwłasności. Po drugie posiadanie samoistne może nie mieć oparcia w przysługującym prawie własności. Wówczas konieczny jest element posiadania samoistnego w postaci corpus polegającego na faktycznym władaniu rzeczą oraz element animus bycia właścicielem rzeczy (mimo rzeczywistego braku takiego prawa). Tylko tej drugiej sytuacji dotyczą przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., z których wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny nieruchomości a obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym, co z kolei oznacza, że obowiązek ten nie ciąży na właścicielu nieruchomości. W związku z tym można stwierdzić, że posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli nie jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym faktycznie nieruchomość i nie posiadającym. Jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 1 u.p.o.l. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Podobny pogląd, z odpowiednimi do stanów faktycznych spraw modyfikacjami, wyrażany jest w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 577/12, SIP Lex nr 1339765, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/13, SIP Lex nr 1438889, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 549/16, SIP Lex nr 2113030). W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, aby A. L. i B. P. po sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości J. C. władali całą nieruchomością z zamiarem wyzucia z własności (współwłasności) małżonków C.. Tylko w takiej sytuacji można byłoby mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące A. L. i B. P., ze skutkiem opodatkowania tylko dwojga współwłaścicieli, z wyłączeniem małżonków C.. Dowód na jaki powołują się skarżący, to jest akt przeniesienia posiadania samoistnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sporządzony przez J. C. oraz jego żonę A. C., mający świadczyć o oddaniu żonie przez męża w posiadanie samoistne wspólnego udziału we współwłasności nieruchomości nie wywołuje skutku, o którym wyżej mowa, tym bardziej że jest to akt w istocie "pusty", jako że A. C. i tak jest posiadaczką samoistną nieruchomości jako jej współwłaścicielka wspólnie z mężem w ramach majątku wspólnego małżonków. Omówiona wyżej specyfika współwłasności rzeczy oraz jej współposiadania sprawia, że wyzbycie się posiadania samoistnego nieruchomości przez jej współwłaściciela jedynie w drodze deklaracji jest bezskutecznie (nie jest w istocie wyzbyciem się) skoro nie wiąże się z wyzbyciem prawa do nieruchomości Także oświadczenie A. L. i B. P. z dnia 10 września 2015 r., że małżonkowie C. nie weszli w posiadanie udziału w nieruchomości i w żaden sposób nie władają gruntem oraz nim nie interesują się nie wywołuje skutków, o których mowa wyżej, skoro jednocześnie oświadczający właściciele nie posiadają samoistnie całej nieruchomości z zamiarem władania nią jak właściciele z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli." Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że współposiadanie nieruchomości przez J. C. jako współwłaściciela nieruchomości przesądzałoby w rozpoznawanej o zakwalifikowaniu gruntu jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy. Jak słusznie wskazało Kolegium grunt, budynek a także obiekt budowlany, aby zakwalifikować go jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy nie musi być wykorzystywany jako środek/narzędzie tej działalności. Może stanowić przedmiot działalności gospodarczej, co ma miejsce np. wówczas, gdy jest on lub ma być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego wykonywanego przez przedsiębiorcę. Działalność gospodarcza J. C. obejmuje swym zakresem przede wszystkim pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, co – jak słusznie zauważył organ - nie wyklucza także nabywania nieruchomości na własny rachunek i we własnym imieniu celem np. dalszej ich odsprzedaży. Poza tym opisywany grunt ma według planu zagospodarowania przestrzennego miasta L., jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2015 roku, przeznaczenie pod "usługi publiczne oświaty - Upo" i został kupiony, na co wskazano wprost w treści umowy, na potrzeby działalności gospodarczej J. C.. Prawidłowy jest więc wniosek organu, że wszystkie te okoliczności nie pozwalają przyjąć, aby J. C. kupił grunt dla siebie, niejako obok prowadzonej działalności. Zgodne z prawem jest stanowisko organu, że nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, również w sytuacji, gdy przedsiębiorcą jest tylko jeden ze współwłaścicieli. Osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest solidarnie opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Stanowisko powyższe nie stoi w opozycji do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK/13/15. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że "samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości." W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe właśnie na podstawie oświadczenia J. C. zamieszczonego w akcie notarialnym uznały, że udziały w nieruchomości zostały nabyte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oświadczenie to w powiązaniu z przedmiotem prowadzonej działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami - powoduje, że stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).