I SA/Lu 59/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą T. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec [...] r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zmiana rozliczenia dokonana przez organ pierwszej instancji była konsekwencją kontroli podatkowej, która wykazała, że podatnik nie posiadał prawa do rozporządzania towarami (olejem rzepakowym surowym) jak właściciel, a jedynie uczestniczył w czynnościach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzając powyższe organ wskazał, że faktury dokumentujące nabycie w miesiącu marcu [...] r. oleju rzepakowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. sp. z o. o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Nie było również podstaw do uznania, że ujęte w rozliczeniach podatnika za ten miesiąc wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz P. C. F. s.r.o. – dalej "F. s.r.o." spełniały przesłanki określone w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym I instancji pozostają dwie zasadnicze kwestie, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach VAT wystawionych przez V. sp. z o.o., dokumentujących, zgodnie z ich treścią nabycie oleju rzepakowego, oraz prawo podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz spółki F. s.r.o. Odnosząc się do spornych kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do oceny prawnej zarówno transakcji nabycia oleju rzepakowego dokumentowanych dwiema fakturami od V. sp. z o. o. jak i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...] podmiotu, tj. F. s.r.o. Organ wskazał, że wszystkie sporne transakcje zostały udokumentowane fakturami z tego samego dnia tj. [...] r., a ich ujęcie w rozliczeniu za marzec [...] r. (zakup oleju rzepakowego od podmiotu krajowego ze stawką 23%, a następnie jego sprzedaży w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowa ze stawką 0%) spowodowało, że podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł (w terminie 25 dni). Przedstawiając ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że podatnik [...] r rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Firma została zarejestrowana do współpracy [...] Bankiem S., jako mobilny doradca klienta biznesowego (wyjaśnienia podatnika z dnia [...] r.). Handlem olejem rzepakowym podatnik zajął się w marcu [...] r. Początkowo z polecenia brata próbował podjąć współpracę z firmą V. sp. z o. o. oferując leasing samochodu ciężarowego, jednak przedstawiciel tej spółki W. F. nie był ofertą zainteresowany, zaproponował natomiast dostawę oleju rzepakowego (surowego). Okoliczności nawiązania współpracy potwierdzają również późniejsze pisemne wyjaśnienia podatnika z dnia [...] r., z których wynika, że współpraca z V. sp. z o. o została nawiązana za pośrednictwem brata - K. B., a w jej ramach podatnik kontaktował się z R. P., bądź W. F.. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, tj. faktur VAT związanych z nabyciem i dostawą, międzynarodowych listów przewozowych CMR, zamówień na dostawę i nabycie oleju rzepakowego, protokołów przesłuchań kierowców cystern M. G. i W. K. przewożących ten olej do nabywcy unijnego, a także wyciągu z rachunku bankowego podatnika za marzec [...] r., wszystkie czynności związane z realizacją spornych transakcji miały miejsce jednego dnia, tj. [...] r., a wszyscy ich uczestnicy (podatnik, V. sp. z o. o., oraz [...] spółka) posiadali rachunki bankowe w A. B. SA. Z treści faktur zakupu oleju rzepakowego wynika również, iż zamawiającym transport był wystawca faktur na rzecz podatnika tj. V. sp. z o. o. Jednocześnie zebrane w toku postępowania dowody ujawniły, że bezpośredni kontrahent podatnika V. sp. z o. o. wykazywał nabycia oleju rzepakowego od N. sp. z o. o., do której głównym dostawcą oleju była firma R.-S. Przedsiębiorstwo Prywatne Handel Usługi R. S. – dalej "R.-S.", na rzecz której dostawy wewnątrzwspólnotowe deklarował bezpośredni unijny kontrahent podatnika tj. F. s.r.o. Z powyższego wynika, że łańcuch transakcji dotyczący obrotu olejem rzepakowym ujawniony w niniejszym postępowaniu rozpoczynał się i kończył na tym samym podmiocie, tj. firmie R.-S.. W następstwie powyższego, postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m.in. wyciągi z decyzji podatkowej wydanej wobec N. sp. z o. o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. związanej z wystawieniem w okresie od stycznia do czerwca [...] r. 98 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji związanych z "obrotem" olejem rzepakowym. Z ustaleń organu skarbowego wynika, iż N. sp. z o. o. funkcjonowała w schemacie "karuzeli podatkowej", w ramach którego pełniła rolę "znikającego podatnika" składając "zerowe" deklaracje. Podobną rolę organ przypisał R. S. głównemu wystawcy faktur na rzecz spółki N. , który wg ustaleń tego organu złożył jedynie [...] r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nie prowadził jednak faktycznie żadnej działalności, nie posiadał zaplecza, a dostawy wewnątrzwspólnotowe na jego rzecz deklarowała firma "F." s.r.o. Zbieżne z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczącymi N. sp. z o. o., są również ustalenia poczynione w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie VAT za marzec i kwiecień [...] r. odnośnie firmy R.-S. R. S., która wprowadziła do obrotu prawnego na przestrzeni marca i kwietnia [...] r. [...] faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym na rzecz N. sp. z o. o.). Ponadto w oparciu o protokół kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania VAT za marzec i kwiecień [...] r. spółki V. w odniesieniu do wystawionych na rzecz podatnika faktur dnia [...] r. ustalono, że: - zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za marzec [...] r. i rozliczono wynikający z nich VAT; - dostawcą ujętego w nich oleju rzepakowego była wyżej opisana spółka N. , z którą współprace rozpoczęto w lutym [...] r., wszystkie formalności z tym związane podejmowane były za pomocą komputera i telefonu; - dostawca nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami, nie zawierał z nimi pisemnych umów zarówno na nabycie, jak i dostawę oleju rzepakowego, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru; - V. sp. z o. o. podjęła współpracę z podatnikiem od marca [...] r., kontakty handlowe nawiązała za pośrednictwem brata podatnika - K. B., który od stycznia [...] r. świadczył na rzecz V. usługi transportowe. Dodatkowo ze zgromadzonych dowodów (w tym zeznań W. F., dyrektora zarządu spółki V. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) wynika, iż spółka nie posiada żadnych środków trwałych, w tym środków transportu, zaplecza techniczno-magazynowego, a w siedzibie, z której korzysta na zasadzie użyczenia znajduje się jedynie podstawowe wyposażenie; do działalności gospodarczej spółka wykorzystywała wynajmowany sprzęt; zatrudniała dwie osoby (członków zarządu); jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł; przedmiotem działalności zgodnie z PKD 52.29.C jest działalność spedycyjna, jednak spółka zajmuje się również handlem olejem rzepakowym i posiada licencję uprawniającą do pośrednictwa w zakresie transportu lądowego rzeczy, krajowego i międzynarodowego; kontrahentów pozyskiwała głównie za pośrednictwem Internetu, była również polecana przez podmioty, z którymi współpracowała; przedstawiciele spółki nie widzieli fizycznie oleju rzepakowego, weryfikacji jego parametrów dokonywał odbiorca i jeśli stwierdził, że są one niezgodne z zamówieniem nie dokonywał płatności za towar, a cysterna wracała w miejsce załadunku na koszt sprzedawcy; W. F. wyjaśnił, że jakkolwiek nigdy nie był obecny przy załadunku cystern, niemniej jednak interesy spółki w tym zakresie reprezentowali kierowcy podmiotów, którym zlecano transport, którzy zgodnie z jego wiedzą, ponosili wynikającą z prawa przewozowego odpowiedzialność za dostarczenie towaru; spółka nie posiada dokumentów magazynowych, ponieważ olej rzepakowy od miejsca załadunku do rozładunku był przewożony jedną cysterną i w związku z tym, nie było konieczności sporządzania dokumentów magazynowych; spółka dysponowała towarem po dokonaniu zapłaty za fakturę otrzymaną drogą elektroniczną od sprzedawcy; odnośnie podjęcia współpracy ze spółką N. , W. F. wyjaśnił (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), iż do nawiązania kontaktów handlowych doszło w lutym [...] r. z inicjatywy tej ostatniej (spółka dostarczyła drogą elektroniczną dokumenty założycielskie, tj. KRS, zaświadczeniem o numerze REGON oraz potwierdzeniem nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz ofertę współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym), spółka V. zweryfikowała otrzymane dokumenty (w KRS oraz w GUS) oraz sprawdziła czy spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i czy nie ma zaległości podatkowych; weryfikacja pozwoliła podjąć współpracę w zakresie obrotu olejem rzepakowym, tym bardziej, że pierwsza próbna transakcja nie budziła żadnych uzasadnionych podejrzeń, co do rzetelności firmy N. ; kontakty handlowe nie miały osobistego charakteru; wszystkie formalności były załatwiane zdalnie (komputer, telefon) za pośrednictwem K. W.; W. F. potwierdził, iż ma świadomość jak fizycznie wygląda olej rzepakowy, jaka jest jego barwa, konsystencja oraz jaki wpływ na wygląd tego produktu ma temperatura, dodał że spółka z własnej inicjatywy nie badała jakości i parametrów oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka V. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem oleju rzepakowego, mimo iż ze spornych faktur wynika, że w cenie oleju zawarte były koszty transportu. Tymczasem z właściwej dokumentacji (kserokopii CMR) wynika, iż usługę transportową "nabytego" przez podatnika oleju rzepakowego wykonała firma P.P.H.U. E. R., a jej koszty zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] r. poniosła spółka N. . Z faktury mającej dokumentować usługę transportową wynika, że obejmuje 4 kursy, natomiast z towarzyszących jej listów przewozowych wynika, że w wypadku dwóch kursów – nabywcą towaru jest T. B., a odbiorcą F. s.r.o. - miejsce rozładunku H. , a dwóch kolejnych inny podmiot, natomiast miejsce rozładunku analogiczne. Miejsca załadunku brak. Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy podkreślił, że ich weryfikacja, w szczególności poprzez porównanie z zeznaniami jednego z kierowców realizujących transport oleju rzepakowego z dokumentacją przewoźnika dotyczącą wykonania usługi transportowej (w tym listów przewozowych CMR), jak również danych przekazanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad z elektronicznego systemu – viaTOLL, nie potwierdza stanowiska podatnika, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje. Dokonując oceny zeznań kierowcy W. K. z dnia [...] r. organ zauważył, że z jednej strony potwierdza on wykonanie przewozu (samochodem [...] z cysterną o pojemności ok. [...] l) oleju rzepakowego, którego nadawcą był podatnik do miejsca wskazanego w międzynarodowym liście przewozowym, z drugiej wyklucza możliwość kilkukrotnego transportu towaru w ciągu jednego dnia do tego samego miejsca przeznaczenia. Powyższe wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z będącą w posiadaniu przewoźnika fakturą VAT z dnia [...] r. wystawioną na rzecz N. mającą dokumentować wykonanie dnia [...] r. czterech kursów do miejsca rozładunku w H. i dostarczenie łącznie ponad [...] tys. kg oleju rzepakowego, przez dwa samochody (cysterny) na rzecz dwóch różnych podmiotów, do wspólnego [...] odbiorcy. Organ dodał, że z analizy danych rejestrowanych przez elektroniczny system viaTOLL, tj. czasu (rozpoczęcie i zakończenie) oraz trasy przejazdu dwóch samochodów, które zgodnie z dokumentami CMR realizowały transport w ramach zadeklarowanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...], wynika że dane te są identyczne (w szczególności czas przejazdu samochodów jest zgodny, co do sekundy), tak jakby dotyczyły przejazdu jednego pojazdu. Organ dodał, że z analizy danych rejestrowanych przez elektroniczny system viaTOLL, tj. czasu (rozpoczęcie i zakończenie) oraz trasy przejazdu dwóch samochodów, które zgodnie z dokumentami CMR realizowały transport w ramach zadeklarowanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...], wynika że dane te są identyczne (w szczególności czas przejazdu samochodów jest zgodny, co do sekundy), tak jakby dotyczyły przejazdu jednego pojazdu. Z kolei z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, iż F. s.r.o. dla służb podatkowych tego kraju jest podmiotem nieosiągalnym, spółka złożyła deklarację VAT za miesiące: marzec – [...] [...] r. a następnie zaprzestała ich składania; w okresie od 2 stycznia [...] r. do 2 stycznia [...] r. w miejscu prowadzenia działalności tj. w H. , wynajmowała część hali byłego tartaku, w której znajdowała się biała naczepa-cysterna z polskimi napisami, która miała być używana jako stacjonarny zbiornik do przepompowywania surowego oleju rzepakowego transportowanego od polskiego dostawcy C. G. sp. z o. o., przypuszczalnie do podatnika F. s. r. o. (oględziny przeprowadzone w dniach 29 maja - 5 [...] [...] r.); po przepompowaniu ten sam olej wracał do Polski; kolejne oględziny przeprowadzone 1 października [...] r. wykazały, że w wynajętej części budynku, brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując szczegółowej analizy wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji i stwierdził, że zakwestionowane transakcje noszą znamiona oszustwa karuzelowego, mającego na celu wyłudzenie VAT. Ustalił, że w ramach łańcucha oszukańczych transakcji podmiotami pełniącymi rolę "znikającego podatnika" były firmy: N. sp. z o. o. i R. - S. R. S. dostawcy oleju do bezpośredniego kontrahenta podatnika tj. V. sp. z o. o, pełniącej z kolei rolę bufora, tj. podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha sztucznych transakcji, a tym samym utrudnienie wczesnego wykrycia oszukańczego procederu, w ramach którego podatnik pełnił rolę brokera. Podatnik jako broker był ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski, zarabiającym jako nabywca towarów na terenie kraju (podatek naliczony), a następnie dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka 0%), co prowadziło do wykazywania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego, z racji pozycji podatnika (broker) w ustalonym schemacie transakcji, nie ma możliwości aby nie miał on świadomości, oszukańczego charakteru realizowanego przedsięwzięcia. Uznał, że logika i doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji znajdzie się podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych. Organ argumentował, że podatnik, decydując się na zakup oleju rzepakowego od firmy specjalizującej w zupełnie innej branży powinien mieć świadomość, że transakcja taka wiąże się z dużym ryzykiem nie tylko w zakresie jakości ale również legalności nabywanego towaru i podatkowych tego konsekwencji. Podkreślił, że spółka V. zgodnie z KRS miała bardzo szeroki przedmiot działalności, niemniej jednak nie obejmował on handlu hurtowego surowym olejem (technicznym). Nie potwierdza tego również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON. Dodatkowo czujność podatnika powinna wzbudzić również niska wysokość kapitału zakładowego ([...] zł) podmiotu realizującego wielotysięczne kontrakty. Zwrócił jednocześnie uwagę, że swoboda umów, na którą powoływał się podatnik, nie zwalnia go, jako podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach z kontrahentami szczególnie, gdy chodzi o transakcje o znacznej wartości (prawie [...] zł brutto). Podkreślił, że deklarowane przez podatnika działania weryfikacyjne na początku współpracy nie mogą być uznane za działania rzetelnego podmiotu gospodarczego zabezpieczającego się przed ryzykiem uczestnictwa w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego. Zwrócił uwagę, że rozpoczynając współpracę na znaczną skalę w zakresie handlu olejem, podatnik wykazał się brakiem wiedzy i samodzielności w tym zakresie. Mimo znacznej wartości transakcji, nie miał osobistego kontaktu z przedstawicielami dostawcy, nie był w jego siedzibie, nie widziała towaru, nie sprawował nadzoru nad jego transportem, nie zawarł z dostawcą pisemnej umowy, nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami. Podkreślił, że nawiązanie współpracy zarówno z dostawcą jak i nabywcą oleju nastąpiło z inicjatywy członka rodziny podatnika, tj. K. B. (brata). Dla pełnego wyjaśnienia roli K. B. w relacjach biznesowych związanych z obrotem olejem rzepakowym, organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół jego przesłuchania z dnia 23 września [...] r., z którego wynika, że również przesłuchany posiadał znikomą wiedzę o spółce V. Do marca 2014 r. świadczył na jej rzecz jedynie usługi transportowe. Z jego zeznań wynika, że propozycja współpracy w zakresie nabycia oleju rzepakowego wyszła od firmy V. a czynnikiem decydującym, o jej nawiązaniu miała być zaproponowana dobra cena tego towaru. Jednocześnie przyznał, że towaru nie widział, miał jednak zlecenie od odbiorcy [...] firmy, której nazwy nie pamiętał. W związku z nabyciem oleju kontaktował się z osobą, której nazwiska początkowo nie mógł sobie przypomnieć, a ostatecznie ustalił, że był to R. P., który pomógł mu również w weryfikacji unijnego kontrahenta, z którym współpracę nawiązano dzięki internetowej giełdzie transportowej. K. B. oświadczył również, że nie organizował przewozu towaru, gdyż transport był wliczony w cenę nabycia oleju rzepakowego (organizatorem transportu był wystawca faktury VAT). Organ ocenił, że powyższe okoliczności związane z podjęciem współpracy z [...], prowadzą do wniosku, iż ani podatnik ani jego brat, nie dysponowali informacjami o kontrahencie, które odpowiadałyby kryteriom należytej staranności wskazywanym w orzecznictwie TSUE. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy również o braku samodzielności podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w zakresie handlu olejem rzepakowym. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obrót z nowym kontrahentem w marcu [...] r. prawie dziewięciokrotnie przekraczał obrót podatnika za cały poprzedni rok (obrót za [...] r. zamknął się kwotą [...]zł). Mimo to podatnik podejmując współprace w zupełnie nowym dla niego obszarze i na niespotykaną dotąd skalę nie zawarł umowy w formie pisemnej, ograniczając się do uzgodnień prowadzonych drogą elektroniczną. Brak pisemnej umowy, jak zauważył organ, sam w sobie nie stanowi sytuacji odbiegającej od przyjętych praktyk biznesowych, niemniej jednak negatywnie wpływa na ocenę staranności kupieckiej i stanowi wyraz braku należytej dbałości o własne interesy. Organ dodał, że nie ma również dowodów, z których wynikałoby, że podatnik negocjował jakiekolwiek szczegóły dostawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak zainteresowania zarówno ceną jak i jakością nabywanego od nowego kontrahenta oleju, świadczy o tym, że podatnik wiedział, że ryzyko biznesowe transakcji, w tym wypadku nie istniało. Organ wskazał również inne okoliczność świadczące o braku realnego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a mianowicie: brak zgodności stron transakcji, co do charakteru zawartego porozumienia gospodarczego - podatnik twierdził, że pośredniczył w sprzedaży oleju (oświadczenie z 18 lipca [...] r.) natomiast W. F. (członek zarządu spółki V. ) zeznał 8 października [...] r., że jego firma nie korzystała z pośrednictwa T. B., a jedynie dostarczała olej na jego zamówienie we wskazane miejsce (tzw. dostawa do bram odbiorcy); podatnik twierdził, że organizatorem transportu był dostawca towaru tj. spółka V. w kwestionowanych fakturach, zawarta była informacja, iż w cenie towaru zawarte są koszty transportu, tymczasem z faktury VAT za usługę transportową (4 kursy) wynika, że kosztami transportu obciążona została spółkę N. (s. 21 decyzji organu odwoławczego) dostawcę oleju na rzecz spółki V. w ustalonym łańcuchu transakcji uznanych za karuzelowe. Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika dokumentów mających świadczyć o jego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, w postaci skanów dokumentów dotyczących firmy V. (w tym licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego, polis ubezpieczeniowych, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji NIP 4, odpisu pełnego z KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 11 marca [...] r.), organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym schemacie transakcji karuzelowych firma ta pełniła rolę bufora, co wiązało się ze skrupulatnym wypełnianiem wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem VAT, co oznacza, że ograniczona do kwestii formalnych weryfikacja musiała być pozytywna. Jednocześnie organ zauważył, że podatnik zaniechał jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistego istnienia tego podmiotu. Dodał, że gdyby przed nawiązaniem współpracy z [...], podatnik odwiedził miejsce wskazywane jako jej siedzibę, niewątpliwie uzyskałby wiedzę, że nie jest to miejsce, w którym spółka ta rzeczywiście funkcjonuje. Potwierdzają to również przytoczone wyżej wyjaśnienia W. F. z dnia [...] maja 2015 r., który stwierdził, że spółka nie posiada żadnego majątku, nie zatrudnia pracowników poza członkami zarządu, a wyposażenie siedziby stanowi: stół, krzesła, biurko. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że podatnik nie stał się przypadkową ofiarą oszukańczych transakcji, lecz świadomie brał w nich udział, co wyklucza przyznanie mu ochrony wynikającej z orzecznictwa TSUE. Organ odwoławczy stwierdził również, że z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik nigdy nie rozporządzał towarem (olejem rzepakowym surowym) jak właściciel, nie sprawował nad nim faktycznego ekonomicznego władztwa, podobnie zresztą jak jego bezpośredni kontrahent, tj. V. sp. z o. i podmioty - wcześniejsze ogniwa karuzeli podatkowej. Powyższe z kolei wyklucza uznanie dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane transakcje nie realizują bowiem dyspozycji wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Organ podkreślił przy tym, że rozporządzanie towarem nie oznacza jego fizycznego posiadania. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE, w którym przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V, v. Staatsecretaris van Financien), Dokonując całościowej oceny rzetelności działań podatnika organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wszelkie czynności dotyczące spornych transakcji pozostawały poza jakąkolwiek jej kontrolą: nie brał udziału w pozyskiwaniu kontrahentów, nie organizował transportu, nie angażował własnych środków finansowych (płacił za towar, dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy unijnego). Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, organ zgodził się z pełnomocnikiem podatnika, że okoliczność ta sama w sobie, nie dowodzi fikcyjności transakcji, jednak jej ocena w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów – uczestników karuzeli podatkowej wg schematu: F. s.r.o. - firma R.-S., P. P., H., U. R. S. - N. sp. z o.o. - V. sp. z o. o. - T. B. - F. s.r.o., przemawia za przyjęciem, że płatności nie towarzyszyły realnej transakcji. Organ odwoławczy nie zgodził się również, z zaprezentowanym w odwołaniu stanowiskiem odnośnie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ I instancji był uprawniony do przeprowadzenia dowodów z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do pozostałych uczestników odtworzonej "karuzeli podatkowej" oraz protokołu kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług za analizowany okres w odniesieniu do spółki V. wobec braku decyzji wymiarowej dotyczącej tego podmiotu. Wskazał, że mocą art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, jest od chwili doręczenia związany własną decyzją, co oznacza, że nie może jej treści pominąć również w innych postępowaniach, pozostających w związku z rozstrzygniętą już sprawą. Podkreślił jednocześnie, że decyzje te podlegają ocenie w łączności z pozostałym materiałem dowodowym i zgodnie z zasadami przewidzianymi dla prowadzenia postępowania podatkowego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę. Podkreślił, że zasadność żądania przeprowadzenia dowodu musi być oceniana w kontekście istotności okoliczności, którą ten dowód ma potwierdzać oraz możliwości jej zweryfikowania przy pomocy innych już przeprowadzonych dowodów. Wyjaśnił, że przedmiotem dowodzenia miała być kwestia podważania poczynionych w sprawie ustaleń, co do znikomej wiedzy podatnika o bezpośrednim kontrahencie tj. spółce V. . Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i pisemne oświadczenia samego podatnika, uzasadnione było przyjęcie przez organ I instancji, że współpracując z ww. firmą podatnik bazował jedynie na kontaktach handlowych brata K. B.. Okoliczność tę potwierdził również W. F. członek zarządu spółki V. . W tych okolicznościach organ odwoławczy odstąpił od prowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z zeznań innych członków rodziny podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwala na sformułowanie nie tylko tezy, że podatnik nie dochował należytej staranności (adekwatnej do rodzaju prowadzonej działalności), w zakresie sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, a wręcz prowadzą do wniosku, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Powyższe z kolei oznacza, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że sporne transakcje, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a "nabyte" w ich ramach towary nie mogły następnie stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż nie ulega wątpliwości, iż w razie stwierdzenia nieprawidłowości wpływających na zmianę zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia w VAT na organach podatkowych ciąży obowiązek określenia zobowiązania podatkowego, ewentualnie kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w prawidłowej wysokości. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że w świetle zgromadzonych dowodów i ich kompleksowej oceny przeprowadzonej w sposób zgodny zarówno z prawem materialnym jak i procesowym w sposób uwzględniający dorobek orzeczniczy TSUE nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez: bezpodstawne przyjęcie, że podatnik miał świadomość, iż nabywając olej rzepakowy od V. sp. z o.o. a następnie dokonując jego wspólnotowej dostawy na rzecz firmy F. s.r.o. uczestniczył w przestępstwie karuzelowym; dokonując transakcji nie dochował należytej staranności wymaganej w stosunkach handlowych danego rodzaju; nieprzeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego dowodu z przesłuchania skarżącego - na ww. okoliczności, w sytuacji gdy, stan świadomości podatnika jako podmiotu uczestniczącego we wskazanych o transakcjach, w świetle - powołanego przez organ odwoławczy orzecznictwa TSUE i sądów polskich - ma kluczowe znaczenie dla uprawnień w zakresie rozliczenia VAT; nieuwzględnienie, okoliczności iż wiedza, jaką uzyskały organy podatkowe w czasie kilkuletniego postępowania kontrolnego i podatkowego, nie była dostępna dla podatnika w czasie realizacji spornych transakcji; ocenę sposobu realizacji spornych transakcji wyłącznie z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, z pominięciem powszechnie przyjętych w obrocie handlowych zwyczajów (w tym braku pisemnych umów, korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, udziału w obrocie podmiotów o niskim kapitale zakładowym, braku "bezpośredniego kontaktu" z towarem); błędne przyjęcie, iż w dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik nie miał "władztwa ekonomicznego" nad towarem; dowolną ocenę działalności gospodarczej podatnika, w tym w zakresie samodzielności w podejmowaniu decyzji gospodarczych; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust.3 a pkt.4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury dokumentujące czynności faktycznie dokonane, nie stanowią podstawy deklarowanej kwoty podatku do zwrotu w rozliczeniu za marzec 2014 r Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że spółka [...] była podatnikowi znana, współpracował z nią zarówno on sam jak i jego brat. W związku, z tym dla podatnika była spółką funkcjonującą w realnym obrocie gospodarczym, a wszelkie wskazywane przez organ wątpliwości w tym zakresie, winny zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania wskazywanych przez podatnika świadków. Odnosząc się do faktu, że kwestionowane transakcje miały miejsce jednego dnia tj. [...] r oraz tego że wszyscy ich uczestnicy mieli rachunki bankowe w jednym banku ([...] Bank SA), a w tytule przelewu wskazano, że jest to przelew wewnątrz banku, pełnomocnik argumentował, że nie są to okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji, a raczej o działaniu w sposób przyjęty w danej dziedzinie gospodarczej i w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto stwierdził, że organ nie wykazał, iż podatnik miał lub mógł mieć jakikolwiek kontakt z dostawcami surowca na rzecz spółki V. tj. ze spółką N. czy przedsiębiorstwem R. S., a skoro tak to wszelkie okoliczności związane z transakcjami pomiędzy tymi podmiotami, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak wszelkie ustalenia, co do funkcjonowania spółki N. w schemacie "karuzeli podatkowej", czy pozbawienie spółki V. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. . Za pozbawioną znaczenia, uznał pełnomocnik okoliczność, że [...] nie posiadała wyposażenia technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności, gdyż spółka ta zgodnie z wyjaśnieniami W. F., miała możliwość jego wynajęcia lub wydzierżawienia. Podobnie odniósł się do kwestii niskiego kapitału zakładowego spółki V. podkreślając, że parametr ten nie wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył również, że z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, bez znaczenia są szeroko opisywane przez organ okoliczności związane ze sposobem zarządzania spółką V. czy też tym, kto i w jaki sposób płacił za transportu oleju, gdyż w momencie realizacji transakcji podatnik nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy w tych kwestiach. Argumentował, że zgodnie z umową spółka V. była odpowiedzialna za dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia, a skoro towar został dostarczony (nabywca nie złożył reklamacji), to podatnik nie miał potrzeby zasięgania informacji w tym zakresie. Za pozbawione znaczenia z punktu widzenia oceny rzeczywistego charakteru transakcji pełnomocnik uznał, okoliczności związane z tym, że ani on ani zarządzający spółką V. nie widzieli będącego przedmiotem spornych transakcji oleju rzepakowego, podobnie zresztą jak to, że jego odbiorca firma F. s.r.o. jest nieosiągalna dla [...] służb podatkowych. Podkreślił, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na bezpośrednie relacje podatnika ze wskazanymi w decyzjach "znikającymi podatnikami", a zatem przyjęcie przez organy podatkowe istnienia powiązań między tymi podmiotami, podobnie jak przypisanie podatnikowi funkcji brokera są w istocie dowolne. Pełnomocnik nie poparł jednak zawartych w skardze twierdzeń żadnymi konkretnymi dowodami czy stwierdzeniami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 1 marca 2019 r.) pełnomocnik poszerzył zakres stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów i wskazał, że narusza ona również: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy tj.: czy towary skarżącego były "tymi samymi", które krążyły w obrębie tzw. karuzeli podatkowej, czy tylko "takimi samymi"; brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek określonych w Wytycznych Ministerstwa Finansów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje wiązały się z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT; 2) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie: wyciągów bankowych stanowiących dowód zapłaty za nabyty towar, protokołu kontroli podatkowej z dnia 12 maja [...] r. i czynności sprawdzających z dnia 6 [...] [...] r. przeprowadzonych w siedzibie V. , protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg z dnia 22 lipca [...] r., 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, jakoby skarżący nie prowadził samodzielnej działalności zarobkowej i nie angażował w nią własnych środków pieniężnych, lecz wyłącznie zmierzał do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że mimo nabycia prawa własności towarów skarżący nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, "nigdy" nimi swobodnie nie dysponował oraz jakoby skarżący był świadomy roli tzw. "brokera"; Wskazał również, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, jakoby przeniesienie własności towaru tytułem umowy sprzedaży nie pociągało za sobą przeniesienia uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel, 2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie wykonywał samodzielnej działalności gospodarczej (zarobkowej), lecz zmierzał jedynie do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, 3) art 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak "należytej staranności", która nie jest wymagana przepisami prawa, a tym samym nie jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego, 4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez przeoczenie, że kwotę podatku naliczonego może stanowić kwota podatku naliczonego z tytułu otrzymania zapłaty przed dostawą towaru, 5) art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających przeniesienie własności towarów tytułem umowy sprzedaży, które jakoby nie przenosiły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. 6) art. 106 b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawienia faktury u dostawcy powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, nawet mimo braku dostawy towarów, co wykluczało możliwość uznania jej za tzw. pustą fakturę, 7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione w następstwie dostawy towarów, co jest przedmiotem sporu, albo otrzymania zapłaty za dostawy towarów, co nie było kwestionowane były tzw. pustymi fakturami niestwierdzającymi rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik wskazał, że skarżący nie uzyskując spodziewanych profitów z podjętej działalności gospodarczej, skorzystał z rady brata i wykorzystując koniunkturę gospodarczą rozszerzył działalność o handel olejem. W zakresie podjętej działalność podatnik był w pełni niezależny: tj. nikomu nie podlegał i z nikim nie dokonywał "nietypowych" operacji płatniczych, przejmował cały "zarobek" z realizowanych transakcji z nikim go nie dzielił oraz sprawował ekonomiczną kontrolę na towarem od momentu jego odbioru, za pośrednictwem przewoźnika. Ponadto wykazywał, że o rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności świadczy stosowana przez skarżącego praktyka negocjowania cen sprzedaży i stosowana 5% marża handlowa, typowa dla sprzedaży hurtowej (praktykę taką potwierdzają bilingi rozmów telefonicznych oraz wydruki z poczty elektronicznej). Odnośnie kwestii posiadania i jego kontrahentów rachunków w jednym banku pełnomocnik wyjaśnił, że miało to usprawniać rozliczenia i rozwiązać problem braku gotówki na zapłatę należności wobec dostawcy (podatnik płacił po uzyskaniu należności z tytułu sprzedaży oleju). Za nieuzasadnione pełnomocnik uznał stwierdzenie, że skarżący w działalność gospodarczą w ogóle nie angażował własnych środków pieniężnych. Podniósł, że gdyby skarżący nie otrzymał zwrotu zapłaconego podatku naliczonego, to transakcje unijne nie miałyby dla niego żadnego ekonomicznego sensu, bowiem dołożyłby do nich łącznie [...] zł. Dodał, że sam termin "zwrot podatku" oznacza, że podatnik nie może uzyskać wyższej kwoty zwrotu od faktycznie zapłaconego podatku. O realnym charakterze transakcji świadczy też w jego ocenie: dokumentacja handlowa (zamówienia i ich przyjęcia do realizacji), faktury VAT, wyciągi bankowe, specyfikacje dostaw i listy przewozowe, a także zgodne zeznania świadków: W. F. i R. P. oraz samego skarżącego. Zwrócił jednocześnie uwagę na zeznania kierowców przewoźnika mających odbierać towar: E.. R. M.. G. oraz W. [...]. Wskazał, że ten ostatni potwierdził również okoliczność jego dostarczenie do unijnego odbiorcy. Dowodami faktycznego przemieszczania towarów z D. G. do H. ([...]), w ramach odpłatnej wewnątrzwspólnotowej dostawy były zeznania kierowców i dane rejestrowe elektronicznego systemu viaTOLL. Ponadto [...] odbiorca na specyfikacjach i listach przewozowych CMR potwierdzał odbiór towarów i rozliczał unijne nabycia, co potwierdziły [...] organy podatkowe. Potwierdziły one także, że miejscem zakończenia przewozu towarów było terytorium [...], gdzie olej był przelewany do zbiornika podatnika unijnego. Podkreślił, że na przysługujące skarżącemu prawo zwrotu VAT nie mogą mieć wpływu dużo późniejsze ustalenia, odnośnie rzekomych wcześniejszych ogniw oszukańczych transakcji oraz nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, stwierdzenia, że przedmiotem przestępstwa karuzelowego był olej pochodzący od skarżącego, a nie jakikolwiek inny. Zwrócił uwagę, że dopiero 9 maja 2016 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju zamieściło na stronach internetowych informację o zagrożeniu oszustwami w zakresie VAT w obrocie olejem rzepakowym i dopiero od tego momentu zagrożenia takie stały się faktem notoryjnym. Podsumowując stwierdził, że ustalenia organu jakoby podatnik nie dysponował samodzielnie olejem rzepakowym czy że dokonywał lub otrzymywał płatności za dostawy, które nie miały miejsca w rzeczywistości są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym oraz pozbawione oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do przedstawionych w uzupełnieniu skargi kwestii wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza dotychczasowe stanowisko organów podatkowych odnośnie udziału podatnika w oszustwie o charakterze karuzelowym. W szczególności za niemające znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ uznał, wskazywane w uzupełnieniu skargi protokoły kontroli podatkowej, badania ksiąg czy czynności sprawdzających. Wyjaśnił, że wszystkie ww. dokumenty nie mają charakteru decyzji administracyjnych, a co za tym idzie nie mogą być traktowane, jak rozstrzygnięcia organu podjęte z mocy art. 207 Ordynacji podatkowej. Podobnie organ zaznaczył, że bez wpływu na wynik sprawy są protokoły kontroli za inne okresy rozliczeniowe niż okres objęty niniejszym postępowaniem, czy też fakt prowadzenia wobec skarżącego czy innych podmiotów zaangażowanych w transakcję karuzelową postepowań karnych lub ich braku. Zwrócił w tym zakresie uwagę na autonomię prawa podatkowego i konieczność czynienia suwerennych ustaleń przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii wiedzy podatnika o udziale w oszukańczych transakcjach w kontekście ostrzeżeń Ministerstwa Finansów, organ zwrócił uwagę, że cały zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy świadczy o świadomym udziale podatnika w takim procederze. Pismem z dnia 1 [...] 2019 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 25 [...] 2019 r. pełnomocnik uzasadniał konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego i wykazanie, że podatnik wiedział o udziale podmiotów biorących udział we wcześniejszych fazach obrotu "tym samym" towarem, znał te podmioty kontaktował się z nimi i świadomie przeprowadzał z nimi operacje handlowe. Przedstawiona argumentacja stanowiła jednak w istocie powielenie wcześniejszego stanowiska strony i sprowadzała się do polemiki z ustaleniami organu zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez spółkę V. (zakup oleju rzepakowego na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł) są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia ujętych w nich kwot podatku naliczonego, a po drugie, co jest konsekwencją pierwszego, czy podatnik mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytego towaru do [...] spółki F. . Na wstępie wskazać należy, że w kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest, co do zasady, istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, że spółka V. nie wykonała na rzecz podatnika zafakturowanych dostaw towaru w postaci oleju rzepakowego surowego. Nie były to dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ zachował wszystkie standardy postępowania podatkowego, a argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Organ wykazał też, że w zakresie zakupu oleju rzepakowego nie może być mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością, co bezskutecznie starał się wykazać podatnik. Nie zapominając jaki był przedmiot działalności podatnika w kontrolowanym okresie zauważyć należy, w kontekście postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej, że w kontrolowanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność przewozu oleju rzepakowego. Tym samym bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje wnioskowany przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dowód z przesłuchania skarżącego czy innych członków jego rodziny zwłaszcza, że podatnik nie sprecyzował na jakie okoliczności i fakty ponad te już przez organ ustalone ten dowód miałby być przeprowadzony. Jeszcze raz przypomnieć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przepisem prawa materialnego, na którym w szczególności oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ podatkowy jest art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poza tym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że każde, gołosłowne nawet twierdzenie podatnika musi być zweryfikowane wskazanymi przez niego dowodami. Należy podkreślić, że obowiązkiem podatnika wnioskującego o przeprowadzenie dowodu jest wskazanie jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że uznanie przez organ, że dysponuje już materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, obliguje go do oddalenia takiego wniosku. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Tym samym, w ocenie Sądu, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zupełnego i w pełni wystarczającego dla podjęcia kontrolowanego rozstrzygnięcia, nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w wyżej wymienionym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Tymczasem, jak wykazały organy, w okolicznościach analizowanej podatnik nie mógł nabyć oleju od spółki V. bo kontrahent ten nie dysponował tym towarem. Skarżący pomija zatem, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów i jest to sytuacja, w której towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, a fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową (a nie karuzelową) jest faktyczne zaistnienie tego rodzaju zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jego zaistnienia. Wystąpienie transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. Dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie bez znaczenia są ustalenia organów podatkowych takie jak to, że obrót olejem rzepakowym rozpoczynał się i kończył na tym samym podmiocie, to jest firmie R.-S.. Zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody ujawniły, iż bezpośredni kontrahent skarżącego dokonał nabycia oleju rzepakowego od spółki N. , której z kolei głównym dostawcą była firma "R.-S.", na rzecz której bezpośredni kontrahent unijny skarżącego w okresie od marca do maja [...] r. deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe. Takie postępowanie, szybkość dokonywanych transakcji i płatności za nie jest typowe dla transakcji karuzelowych. Jak ustalił organ, podatnik miał dokonać zakupu oleju od spółki V. na podstawie dwóch faktur z dnia [...] r. (łącznie kwota netto [...] zł i VAT [...] zł), który następnie według wystawionych tego samego dnia dwóch faktur miał sprzedać, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F. s.r.o (łączna kwota netto [...] zł, VAT 0%). Zapłaty za dostarczony towar firma F. dokonała przelewem, a przekazane środki jeszcze tego samego dnia zostały przelane przez podatnika na rachunek V. jako zapłata za nabyty towar. Rachunki wszystkich ww. podmiotów prowadzone były przez jeden bank ([...] BANK), a przelewy posiadały adnotację o wewnętrznym charakterze operacji. W ocenie Sądu, w kontekście całokształtu ustalonych okoliczności sprawy wskazany sposób płatności oraz fakt płacenia za nabyty towar pieniędzmi uzyskanymi z jego dalszej sprzedaży, przeczy rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Bezgotówkowa forma rozliczeń sama w sobie, z całą pewnością nie przesądza o fikcyjnym charakterze zakwestionowanej transakcji, niemniej jednak ocena ta ulega zmianie po uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, w tym braku wkładu finansowego samego podatnika, a co za tym idzie braku ponoszenia ekonomicznego ryzyka realizowanych rzekomo transakcji. Dokonując oceny działalności podatnika, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie można pominąć ustaleń poczynionych przez właściwe organy podatkowe odnośnie V. sp. z o. o., jak również innych uczestników "obrotu" olejem rzepakowym, to jest spółki N. i firmy R.-S.. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że żaden z tych podmiotów nie rozporządzał towarem w postaci oleju rzepakowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. I tak w odniesieniu do spółki V. (z wykorzystaniem w szczególności ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za marzec i kwiecień [...] r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ) przyjęto, że nie posiada żadnych środków trwałych, poza dwoma członkami zarządu nie zatrudnia pracowników, a jej twierdzenia, że w zakresie obrotu olejem rzepakowym korzystała z wynajętego sprzętu nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponadto z wyjaśnień W. F. znajdujących się w aktach sprawy wynika, że firma V. nie korzystała z pośrednictwa handlowego firmy T. B., a jedynie dokonywała dostawy pod wskazany adres, na jego zlecenie – dostawa "do bram odbiorcy", transport towaru objęty był fakturą i miał być organizowany przez spółkę V. (miał być realizowany przez dwóch kierowców M. G. , W. [...]). Z ustaleń organu skarbowego właściwego dla spółki N. wynika wprost, że funkcjonowała ona w schemacie "karuzeli podatkowej", prowadziła celowe działania mające uprawdopodobnić funkcjonowanie jako podatnika VAT, a jednocześnie mające na celu utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu, co znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 30 [...] 2015 r. określającej spółce N. na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w 98 fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do [...] [...] r. i niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analogiczną rolę tj. "znikającego podatnika", w realizowanym schemacie oszustwa podatkowego, pełniła również firma R.-S. R. S. będąca głównym wystawcą faktur na rzecz spółki N. . Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 lipca [...] r. wydanej również na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w stosunku do R.-S. R. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień [...] r. wynika jasno, że podmiot ten nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie rozporządzał towarami jak właściciel i nie miał niezależności ekonomicznej. Aktywność tej firmy ograniczała się jedynie do stwarzania pozorów takiej działalności na potrzeby działalności przestępczej związanej z wprowadzaniem do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te potwierdził również sam R. S., który przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 września [...] r. wyjaśnił, że "żadnych towarów nie kupował i nie sprzedawał" (protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., k. 257 t. II akt podatkowych). Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy posiłkując się w sprawie niniejszej ustaleniami poczynionymi w decyzjach wydanych w stosunku do innych uczestników obrotu karuzelowego działał w sposób odpowiadający prawu, gdyż co prawda funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja podatkowa, jest wiążąca jedynie dla organu, który ją wydał (art. 212 Ordynacji podatkowej), niemniej jednak jak prawidłowo skonstatował organ w odniesieniu do zarzutów skargi, zawarte w niej ustalenia muszą być uwzględniane również przez inne organy w zakresie istotnym dla podejmowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza jeśli jak w sprawie niniejszej potwierdzają je również inne zgromadzone w sprawie dowody. W konsekwencji ustalenia poczynione przez organy podatkowe w decyzjach odnośnie braku rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego realizowanych przez firmę R.-S. oraz spółkę N. muszą skutkować stwierdzeniem, że podmioty te nie realizowały rzeczywistych dostaw tego towaru do kolejnego podmiotu, jakim w objętym postępowaniem okresie, była spółka V. Prawidłowe i zgodne z zasadami logiki jest zatem stanowisko organu, że spółka N. , nigdy w ramach obrotu gospodarczego swobodnie nie dysponowała towarami, które miały być przedmiotem dostawy na rzecz spółki V. dokumentowanej fakturami VAT. Powyższe potwierdzają również włączone do sprawy informacje odnośnie unijnego dostawcy oleju rzepakowego do spółki R.-S. i jednocześnie nabywcy tego towaru w marcu [...] r. od firmy podatnika tj. zarejestrowanej na terenie [...] spółki F. . Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, iż F. s.r.o. N. S. dla służb podatkowych tego kraju jest podmiotem nieosiągalnym. Z otrzymanej odpowiedzi (za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.) wynika, że administracja [...] nie posiada dokumentów ani innych dowodów pozwalających na potwierdzenie dostawy między polskim i [...] podmiotem. Według baz danych podmiot ten złożył deklarację VAT za przedmiotowy okres podatkowy, deklarując nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, niemniej jednak bez przekazania poszczególnych faktur brak jest możliwości ustalenia od jakich firm pochodził zakupiony towar. Jednocześnie [...] służby podatkowe ustaliły, że w miejscu rzekomego prowadzenia działalności (część wynajętej hali byłego tartaku) znajduje się jedynie biała naczepa-cysterna z polskimi napisami i nr rejestracyjnymi, mająca służyć jako stacjonarny zbiornik do przepompowywania surowego oleju rzepakowego transportowanego od polskiego dostawcy C. G. sp. z o.o. przypuszczalnie do F. s.r.o. (oględziny przeprowadzone w dniach 29 maja - 5 [...] [...] r.). Poczynione ustalenia wskazywały jednoznacznie, że ww. towar jest przepompowywany z jednego zbiornika do drugiego i krąży pomiędzy [...] a [...]. Kolejne oględziny przeprowadzone 1 października [...] r. wykazały natomiast brak w miejscu rzekomego prowadzenia działalności przez F. s.r.o. jakichkolwiek jej śladów. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących nieustalenia przez organy podatkowe, że olej, który podatnik nabywał, a następnie dostarczał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru był "tym samym" czy jedynie "takim samym" jaki "krążył" pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami w ramach karuzeli podatkowej, warto zwrócić uwagę, na informacje wynikające z włączonego do materiału dowodowego sprawy, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie V. z którego wynika, że faktury VAT z dnia 27 marca [...] r. mające dokumentować sprzedaż oleju na rzecz skarżącego, na odwrocie opatrzone zostały adnotacją, że dostawcą oleju była firma N. (k. 41 t. I akt podatkowych). Powyższe w zestawieniu przytoczonymi wyżej ustaleniami odnośnie oszukańczego charakteru działalności ww. firm oraz brakiem jakiejkolwiek konkretnej wiedzy podatnika odnośnie parametrów, czy okoliczności załadunku spornego towaru czyni zarzuty podatnika odnośnie ustaleń organu w tej kwestii, gołosłownymi i pozbawionymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy również zwrócić uwagę na kwestię transportu oleju ze spółki V. do F. s.r.o. Z faktur wystawionych przez V. wynika, że były w nich ujęte koszty transportu. Podatnik wyjaśnił, że organizacją transportu zajmowała się firma V. Jednak zestawienie dość ogólnikowych zeznań kierowców, informacji z dokumentów CMR, systemu ViaToll oraz faktury mającej dokumentować wykonanie usługi transportowej oleju (z faktury wystawionej 28 marca [...] r. przez PPHU E. R. mającej dokumentować transport spornego oleju wynika, że koszty transportu ponosi firma N. , usługa obejmuje 4 kursy, z których dwa zgodnie z listami przewozowymi dotyczą podatnika – został on wskazany jako nadawca towaru) wyklucza uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika o rzeczywistym charakterze spornych transakcji. Podsumowując, w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, które wskazują, że w sprawie nie wystąpiła swoboda w dysponowaniu towarem w rozumieniu ustawy o VAT, a prowadzone działania miały charakter oszukańczy nieuprawnione jest powoływanie się na możliwość zakwalifikowania spornych transakcji ze wszystkimi tego dalszymi skutkami podatkowymi do kategorii transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Tym samym zarzucany w skardze brak analiza przepisów o transakcjach łańcuchowych pod kątem możliwości ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Podobnie nietrafny jest argument skargi oparty na treści art. 19a ust. 8 i art. 86 ust. 10 c ustawy o VAT, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynika z "samego otrzymania zapłaty" przez spółkę [...]. Z treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...).Podatnik w przyjętym stanowisku pomija zupełnie fundamentalne z punktu widzenia istoty VAT zastrzeżenie, a mianowicie, że prawo do odliczenia zawsze związane jest z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a nie z samoistnym przepływem środków finansowych. W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. (CBOSA) oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.). Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy, w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie może być mowy. Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. W niniejszej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zdaniem składu orzekającego, świadczy o pełnej wiedzy i świadomości podmiotów, co do pozornego charakteru podejmowanych działań, których odzwierciedleniem są sporne faktury. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, które zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie, a przede wszystkim, co szczególnie istotne z punktu widzenia oszustwa karuzelowego, we wzajemnym powiązaniu. Strona zaś budowała swoją argumentację opierając się na poszczególnych, wyjętych z ustalonego kontekstu dowodach, z których wyprowadzała jedynie korzystne dla siebie wnioski. W kontekście braku świadomości podatnika, co do oszukańczego charakteru spornych transakcji, a tym samym jego należytej staranności, które to kwestie były mocno akcentowane w skardze, dodać jeszcze należy, że jak przyznał sam podatnik, współpraca z bezpośrednim kontrahentem i wystawcą spornych faktur nawiązana została "z polecenia" brata, który wcześniej realizował na jej rzecz usługi transportowe, a więc współpracował z nią w zupełnie innej niż handel olejem branży, zagraniczny kontrahent odbiorca towaru był podatnikowi znany wyłącznie z kontaktu mailowego (nr telefonu podatnik miał, ale z niego nie korzystał), brak korespondencji potwierdzającej negocjowanie czy przygotowania zamówień, a w zakresie dostawy towaru brak zainteresowanie jego jakością, ilością itd. i poleganie w tym zakresie, wyłącznie na kierowcach firmy przewozowej wynajętej przez inny podmiot (organizacją transportu miała się zajmować spółka V. ale w fakturach potwierdzających przewóz występowała firma N. ), nie ponosił ekonomicznego ciężaru deklarowanych operacji gospodarczych, gdyż za nabywany towar płacił pieniędzmi uzyskanymi od jego nabywcy, a wszystkie operacje miały miejsce jednego dnia. Wszystkie potwierdzone przez samego podatnika okoliczności, to niewątpliwie argumenty przemijające za tym, że podatnik wiedział, w jakim procederze działa i w jakim celu. W szczególności przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towaru, o tak znacznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Oceny takiej nie podważa z pewnością wskazywana przez pełnomocnika w uzupełnieniu skargi okoliczność, że ostrzeżenia o oszustwach podatkowych związanych z obrotem olejem rzepakowym zostały opublikowane na stronach Ministerstwa Finansów i Infrastruktury dopiero 9 maja 2016 r., ani że przeprowadzone przez organ postępowanie nie jest zgodne ze standardami przyjętymi w Wytycznych Ministerstwa Finansów odnośnie ustalania dobrej wiary podatników. Podkreślić trzeba, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, było faktem notoryjnym już w momencie realizacji spornych transakcji. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13 - CBOSA). Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, a, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, to podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14 - CBOSA). W ocenie Sądu, argumentację przemawiającą za przedstawioną przez organ oceną, organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i z odwołaniem do poszczególnych dowodów, których oceny dokonał zarówno każdego z osobna jak i w ich całokształcie i w granicach swobodnej oceny. Wbrew zarzutom skargi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Ponownie podnieść należy, że wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył ani ww. przepisów ani innych wskazanych w skardze, w tym w szczególności art. 108 ustawy o VAT, gdyż przepisu tego nie stosował (podatnik wystawił faktury ze stawką "0"). Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790). Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie usług i towaru, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Nie można również zgodzić się z podatnikiem, co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział [...] dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Podsumowując, trzeba wskazać, że lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który mógłby wpłynąć na wynik sprawy. Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są adekwatne do stanowiska prezentowanego od wielu lat w orzecznictwie TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).