I SA/Lu 592/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. w likwidacji, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.915.733 zł, wraz z odsetkami za zwłokę i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 4.888.174 zł, wraz z odsetkami i dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym w łącznej kwocie 4.227.883 zł, a w podatku VAT w łącznej kwocie 7.446.411 zł. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] i sporządził w dniu [...] stycznia 2013 r. zawiadomienia do szeregu banków, które zostały doręczone [...] stycznia 2013 r. Zajęcie zabezpieczające okazało się skuteczne w Banku i Banku. Bank pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. poinformował o zabezpieczeniu na rachunkach łącznie kwoty 288,49 zł oraz 0,26 EUR. Odpisy zarządzeń zabezpieczających wraz z odpisami zawiadomień o zajęciach zabezpieczających doręczono Spółce w dniu 4 lutego 2013 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia [...] lipca 2013 r. w zakresie wynikającym z decyzji z dnia [...] i wydanych do nich zarządzeń zabezpieczenia z uwagi obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach wymiarowych. Wskazał, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sprawdzania kontrahentów Spółki, a zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną dokumentacja finansowo - księgowa za 2008 r. jest szczątkowa. Tym samym, na obecnym etapie brak jest możliwości wydania decyzji wymiarowych kończących postępowanie kontrolne, a przewidywany wstępny termin zakończenia postępowania kontrolnego to [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonanego zabezpieczenia do dnia [...] lipca 2013 r. Następnie w dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel ponownie wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia [...] września 2013 r. z uzasadnieniem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 15 lipca 2013 r. poinformował, że istnieje uzasadniona konieczność przedłużenia zabezpieczenia na majątku podatnika, z uwagi obawą niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Podał, że w chwili obecnej postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sporządzania protokołu badania ksiąg za 2008 r., a przewidywany termin wydania decyzji wymiarowych to [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonanego zabezpieczenia na majątku Spółki do dnia [...] września 2013 r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki na powyższe postanowienie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione i zauważył, że w niniejszej sprawie wierzycielem uprawnionym do żądania zabezpieczenia jest Naczelnik Urzędu Skarbowego (art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w skrócie "upea"), który jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do zabezpieczenia należności pieniężnych w trybie i na zasadach określonych w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 19 § 1 upea). Argumentował, że stosownie do art. 159 § 1 upea, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2 uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. W myśl zaś § 2 cyt. art. 159 upea termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia konieczne jest zatem spełnienie następujących warunków: złożenie przez wierzyciela wniosku, wykazanie, że w terminie określonym w art. 159 § 1 upea nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione oraz wydano postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wszystkie warunki zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wbrew zarzutom zażalenia pierwotny termin zabezpieczenia upływał z dniem [...] kwietnia 2013 r. a nie w dniu [...] kwietnia 2013 r., gdyż zgodnie z art. 80 § 2 w związku z art. 164 § 4 upea zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2013 r. co zostało odnotowane na potwierdzeniach odbioru ww. przesyłek. Zatem zgodnie z art. 80 § 2 ww. ustawy, zajęcie zabezpieczające zostało dokonane w dniu [...] stycznia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył również, że uwzględniając, że celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wskazane przez organ kontrolny okoliczności uzasadniały złożenie przez wierzyciela wniosku o przedłużenie zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie. Do momentu zakończenia postępowania wymiarowego nie jest bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istnieją uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma zatem prawnych możliwości do wystawienia tytułu wykonawczego, a więc postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte z uzasadnionych przyczyn. Dlatego też brak wydania decyzji wymiarowej wyczerpuje znamiona uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 upea. Czas trwania kontroli w przedmiotowej sprawie uzależniony jest od wielu czynników w tym, od kontroli przeprowadzanych przez inne organy kontroli skarbowej z terenu kraju, nadesłania stosownych dokumentów przez służby podatkowe z Czech i Słowacji oraz przeprowadzenia wnikliwego i dokładnego badania ksiąg Spółki i sporządzenia z tych czynności rzetelnego protokołu. Dopiero wyniki tych kontroli oraz zebranie wszystkich dowodów w sprawie umożliwi Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wydanie prawidłowych decyzji wymiarowych kończących postępowanie kontrolne. Organ egzekucyjny nie posiada natomiast uprawnień do kontrolowania przebiegu postępowania podatkowego i oceniania, czy zasadne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zarzuciła naruszenie: - art. 159 § 2 w zw. z 166 b upea poprzez niezasadne jego zastosowanie; - art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, dalej: "kpa" w zw. z art. 18 upea poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 8 kpa w zw. z art. 18 upea, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjęcie takiej wykładni art. 159 § 2 upea, która to wykładnia uzasadniałaby poczynione przez organ I instancji czynności w postaci wydania postanowienia o przedłużeniu trwania zabezpieczenia pomimo, że prezentowana przez organ interpretacja narusza zasadę pewności prawa a także poprzez ograniczenie się organu II instancji do przeprowadzenia kontroli postanowienia organu I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej argumentował, że nie wystarczy wskazać, że termin zabezpieczenia jest przedłużony ze względu na przedłużające się postępowanie podatkowe, lecz należy jeszcze wykazać, że przyczyna (przyczyny) przedłużającego się postępowania jest uzasadniona. Podtrzymał argumentację zażalenia, że 3-miesięczny termin zabezpieczenia powinien być liczony od dnia pierwszej czynności zabezpieczającej, którą było wydanie przez organ zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, co miało miejsce w dniu [...] stycznia 2013 r. Wbrew twierdzeniu organu II instancji moment zablokowania rachunku bankowego przez banki nie może być uznany za moment pierwszej czynność zabezpieczenia jako, że moment ten jest jedynie momentem wystąpienia skutku pierwszej czynności, którą jest wydanie przez organ stosownych zawiadomień, bez których banki nie dokonałyby zablokowania kont bankowych. W niniejszej sprawie zatem wniosek wierzyciela o przedłużenie zabezpieczenia został skierowany w dniu [...] lipca 2013 r., a więc 1 dzień po upływie kolejnego trzymiesięcznego terminu trwania zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Lu 611/13. Sąd zawieszając postępowanie argumentował, że kwestia postępowania dotyczącego zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej spółki nie została jeszcze zakończona, a jest to kwestia sporna pomiędzy stronami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 611/13) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. wydane w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Wobec powyższego zdaniem Sądu z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania, które toczyć się będzie w następstwie rozstrzygnięcia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zasadnym było zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy I SA/Lu 611/13. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. WSA podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy determinowane było innym postępowaniem sądowoadministracyjnym, prowadzonym w związku ze zgłoszonymi przez Spółkę zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 611/13, oceniając stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o uznaniu tych zarzutów za nieuzasadnione. W tym miejscu poczynić należy uwagę, iż Sąd wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok WSA z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 611/13) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądowego. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w przypadku sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy i kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczące uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające do którego odwołuje się zaskarżone postanowienie, zostało przez spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który (prawomocnym) wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 611/13, uchylił to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. WSA podkreślił, że rację miała strona skarżąca wywodząc, że brak decyzji, a więc także i sytuacja, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie została stronie doręczona, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Co z kolei skutkuje brakiem możliwości ze strony organu wydania na podstawie takich "niedoręczonych stronie" decyzji zarządzeń zabezpieczenia co z kolei uniemożliwia przedłużanie terminu zabezpieczenia. Nieistnienie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu czyni niemożliwym wykonanie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopiero doręczenie takiej decyzji daje uprawnienie do podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Sąd wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie uznał, że wydanie zarządzeń o zabezpieczeniu było przedwczesne bowiem w momencie ich wydania w obrocie prawnym nie istniały decyzje o zabezpieczeniu. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające (o czym prawomocnie rozstrzygnął WSA w wyroku I SA/Lu 611/13) wydane zostało z naruszeniem prawa, za dokonane również z takim naruszeniem ocenić należy również stwierdzenie w formie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Należy bowiem podkreślić, że w przywołanym prawomocnym wyroku w sposób wiążący przesądzono, że podjęte w okolicznościach sprawy czynności zabezpieczające dokonane przez organ na podstawie zarządzenia zabezpieczenia były z prawnego punktu widzenia nieskuteczne i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. Za prawnie nieskuteczne muszą też być uznane wszelkie czynności dokonane w oparciu o to zarządzenie, a w szczególności, przedłużenie terminu zabezpieczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W punkcie II wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.