I SA/Lu 592/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. Z. i S. Z. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania T. Z. i S. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] r. T. i S. małżonkowie Z. nabyli za cenę [...] zł nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o powierzchni [...] ha, oznaczoną nr [...], zabudowaną murowanym garażem krytym blachą, położoną przy ul. [...] w B.. Od umowy tej notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 % w kwocie [...]zł na postawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150), zwanej dalej "u.p.c.c.". Jednocześnie notariusz poinformował kupujących o treści art. 4 i art. 6 u.p.c.c. Organ podatkowy I instancji poddał ocenie wartość przedmiotu umowy sprzedaży i w wyniku analizy cen rynkowych nieruchomości o podobnych parametrach uznał, że cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z tym organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wymienionej umowy sprzedaży i wezwał nabywców do zmiany zadeklarowanej wartości przedmiotu umowy, podając jednocześnie wartość według wstępnej oceny w kwocie [...]zł, a także informując ich o treści art. 6 u.p.c.c. oraz przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem. Nabywcy - T. i S. małżonkowie Z., zwani dalej także "podatnikami" lub "skarżącymi", nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy. Podnieśli, że zakupiony budynek jest tylko z nazwy garażem, bowiem nie spełnia warunków technicznych, jakim powinien odpowiadać garaż, posiada wjazd o szerokości [...] m i wysokość [...] m i nie ma technicznej możliwości wjechania do niego samochodem, nie posiada również, podobnie jak garaże sąsiednie, instalacji elektrycznej ani też otworów wentylacyjnych. Zdaniem podatników budynek ten jest wyłącznie komórką lokatorską przeznaczoną do przechowywania rowerów i wózków. Do akt sprawy dołączyli oni inwentaryzację powykonawczą zespołu garażowego w części dotyczącej przedmiotowego boksu garażowego nr [...] sporządzoną przez projektanta Z. S.. W piśmie z [...] r. organ I instancji ponownie wezwał kupujących do zmiany zadeklarowanej wartości, podając wartość ustaloną wstępnie na kwotę [...]zł i podnosząc, że warunki techniczne wskazane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury są to warunki pożądane, spodziewane, przewidywane, ale nie bezwzględnie obowiązujące, konieczne do uznania budynku za garaż. Jednak podatnicy ponownie nie wyrazili zgody na zmianę wartości kupionego garażu, ponawiając wcześniejszą argumentację. Ponadto wskazali, iż projektant nie mógł nazwać wybudowanego z altanki śmietnikowej budynku inaczej niż garaż, bowiem przylega on do kompleksu garażowego, oraz że na dobudowany w okresie późniejszym garaż brak jest pozwolenia na jego budowę. Wobec powyższego organ I instancji powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego P. B. w celu dokonania oględzin i wydania opinii z oceny wartości rynkowej przedmiotu umowy. [...] r. biegły dokonał wizji lokalnej w obecności podatnika oraz przedstawiciela organu podatkowego, na okoliczność czego sporządzono protokół, a [...] r. wydał opinię – operat szacunkowy, w którym określił wartość rynkową przedmiotu umowy na kwotę [...]zł. Korzystając z prawa do wypowiedzi, w piśmie z [...] r. podatnicy uznali opinię biegłego za wykonaną w sposób błędny, urągający sztuce inżynierskiej, z wykorzystaniem fałszywych założeń, niekompletny w sensie merytorycznym i formalnym, co – w ich ocenie - uzasadnia jej odrzucenie. W uzasadnieniu ponowili argumentację jak w poprzednich pismach, podkreślając, że biegły, który nie odróżnia różnych typów garaży, błędnie założył, że zakupiony garaż można porównać z innymi garażami przeznaczonymi do garażowania samochodów, w sytuacji gdy zakupiony budynek takiej możliwości nie ma. W ocenie podatników do oszacowania wartości należało zastosować wyłącznie metodę kosztową, a nie metodę porównawcza. Ponadto podatnicy podnieśli, że biegły nie przedstawił żadnych konkretnych wartości ani też sposobu wyliczenia końcowej wartości szacowanej nieruchomości. [...] r. organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatników w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z [...] r. w kwocie [...]zł. W. podatku obliczono według stawki 2 %, przyjmując za podstawę wymiaru wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży w wysokości [...] zł, określoną zgodnie z opinią biegłego, o której mowa wyżej. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnicy uznali wyliczenie należnego podatku do zapłacenia za całkowicie błędne, oparte na złych założeniach i przyjęciu zawyżonej wartości kupionej nieruchomości. Zasadniczo powtórzyli dotychczasową argumentację, w szczególności podkreślili, że – ich zdaniem – ze względu na wymiary przedmiotowego garażu nie można go porównać z innymi garażami przeznaczonymi do garażowania samochodów osobowych, które spełniają wymogi techniczne. Stwierdzili, że przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość, tj. działka, dach i drzwi garażowe, a zatem tylko te elementy należy wziąć do oszacowania jej wartości przy zastosowaniu metody kosztowej, oraz że zastosowanie do oszacowania wartości rynkowej nieruchomości analizy porównawczej bez podania konkretnych wartości oraz sposobu wyliczenia poszczególnych wag cech rynkowych świadczy o wadliwości sporządzonej opinii. Zakwestionowali także fakt, że na podstawie tych samych danych wyjściowych organ uzyskał wartość [...] zł, natomiast biegły [...] zł. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i art. 535 k.c., a także art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. Wyjaśnił przy tym, że uzgodniona i zapłacona przez nabywcę cena nie jest kwestionowana, jednakże w przypadku podania jej wartości w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej zbywanej nieruchomości organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania posiłkując się opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość rynkowa, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jest wartością zobiektywizowaną i uśrednioną, która uwzględnia przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, bez obliczenia długów i ciężarów. Informacje o tych cenach są w posiadaniu organu podatkowego i bazując na nich, organ I instancji sporządził analizę wartości rynkowej ocenianego obiektu na kwotę [...]zł, w tym wartość budynku [...] zł i gruntu [...] zł, celem obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ I instancji zastosował tryb określony w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., zgodnie z którymi jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. W "Opinii w przedmiocie oszacowania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej", sporządzonej po przeprowadzeniu wizji lokalnej (oględzin) z udziałem podatnika i przedstawiciela organu podatkowego, biegły podał, że przedmiotem wyceny była nieruchomość gruntowa zabudowana położona w obrębie geodezyjnym B. M. (centrum miasta), przy ul. [...] - działka nr [...], o powierzchni 14 m2, którą zabudowano boksem garażowym w zabudowie szeregowej. Biegły wskazał, że działka ma kształt prostokąta, przylega bezpośrednio do drogi wewnętrznej połączonej z ul. [...], teren jest płaski, boks garażowy ma powierzchnię użytkową [...] m2, podał także, że możliwe jest uzbrojenie w urządzenia infrastruktury technicznej: E. Biorąc pod uwagę przeprowadzone oględziny oraz oświadczenie podatnika złożone do protokołu oględzin, biegły określił stan techniczny jako wymagający kapitalnego remontu, a funkcjonalność jako słabą z uwagi na szerokość boksu garażowego, jak też szerokość w świetle bramy. Biegły dodał, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka leży w istniejącej zabudowie mieszkaniowej wielorodzinnej z wbudowanymi w parterach usługami handlu oraz istniejącego zespołu garaży. Oceniając opinię biegłego organ odwoławczy wskazał, że z treści operatu wynika, że biegły dokonał analizy i charakterystyki rynku nieruchomości, uwzględniając specyfikę nieruchomości wycenianej, monitorowania rynku obrotu nieruchomościami podobnymi dokonano z okresu 2016-2018, kiedy odnotowano ponad 30 transakcji w cenach od [...] zł (obiekt szacowany) do [...] zł. Spośród zbioru transakcji biegły wybrał 6 transakcji stanowiących bazę do oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości, z których każda została opisana. Według biegłego na wartość wycenianej nieruchomości miały wpływ poszczególne cechy rynkowe, którym przypisano odpowiednie wagi (ustalone w oparciu o obliczenia dokonane metodami ekonometrycznymi: metodą korelacji liniowej i metodą najmniejszych kwadratów), tj.: - lokalizacja - 18 %, - wielkość działki - 23 %, - stan techniczny - 32 %, - funkcjonalność - 27 %. Mając na uwadze powyższe ustalenia, biegły do oszacowania przedmiotowej nieruchomości wybrał podejście porównawcze metodą porównywania parami, jako jednostkę porównawczą przyjął 1 m2 powierzchni działki łącznie z boksem garażowym, z reprezentatywnej próbki transakcji rynkowych wybrał do porównań trzy obiekty, których cechy były najbardziej zbliżone do nieruchomości szacowanej. Każdą z wymienionych cech rynkowych biegły ocenił w kontekście jej wpływu na wartość rynkową poprzez utworzenie par porównawczych i określenie wartości współczynników korygujących, a ostatecznie wartość nieruchomości wyceniona została jako średnia arytmetyczna z wartości uzyskanych z porównań w poszczególnych parach - nieruchomości szacowanej z nieruchomościami przyjętymi do porównań. W efekcie szczegółowych obliczeń rzeczoznawca oszacował wartość przedmiotu transakcji według stanu na [...] r. na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie - biegły uwzględnił wszystkie mankamenty szacowanej nieruchomości, a także że organ podatkowy nie jest ekspertem, nie posiada wiadomości specjalnych, dlatego tego rodzaju ustalenia czynione być muszą po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Powołany w sprawie biegły posiada uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego w zakresie szacowania nieruchomości, jest członkiem Polskiego Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych oraz biegłym sądowym Sądu Okręgowego w Z. w zakresie wyceny nieruchomości, a zatem posiada kwalifikacje w stopniu niezbędnym do sporządzenia operatu szacunkowego. Zdaniem organu biegły sporządził wycenę w oparciu o wiedzę i doświadczenia osobiste, z uwzględnieniem zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. Organu II instancji ocenił, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została przez biegłego określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem jej miejsca położenia i stanu z dnia dokonania umowy sprzedaży, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Organ wskazał, że określenie przez biegłego wartości współczynników korygujących, jak również zasady obliczenia tych wartości i ich dobór to warsztat rzeczoznawcy. Organ II instancji wskazał także, że – w jego ocenie – z akt sprawy oraz opinii biegłego wynika, jaki obiekt był przedmiotem szacowania oraz z tytuł jakiej czynności dokonano wymiaru podatku. Stwierdził, że powoływane przez podatników rozporządzenie nie ma odniesienia do budynków wznoszonych wcześniej i nie prowadzi do konieczności zmiany ich kwalifikacji, za nieuprawnione uznał też stanowisko podatników, iż zakupiony obiekt stanowi "komórkę lokatorską" i jako budynek o takiej funkcji winien być wyceniany. Według organu z późniejszych pism podatników wynika, że nie twierdzą już, że przedmiotowy budynek wybudowany w kompleksie boksów garażowych nie jest garażem, wskazują natomiast, iż budynek ten nie spełnia funkcji garażowania w tym budynku samochodów osobowych z uwagi na gabaryty, która to okoliczność była znana zarówno organowi podatkowemu, jak i biegłemu. Organ dodał, że fakt, że podatnicy określają wartość zakupionej nieruchomości w innej wysokości oraz odmiennie oceniają zebrany w sprawie materiał dowodowy nie świadczy o tym, że postępowanie w sprawie było prowadzone niewłaściwie, a operat szacunkowy, z uwzględnieniem którego organ podatkowy określił podstawę wymiaru podatku, jest nierzetelny. Ocenił, że kwestionowana przez podatników opinia biegłego określa wartość rynkową nieruchomości odpowiadającą wartości, o jakiej stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. Ocenił także, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ustalił prawidłowo stan faktyczny, kierując się bezstronnością i dbałością o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy, postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. S. Z. i T. Z. wnieśli na opisaną wyżej decyzję skargą, w której zarzucili naruszenie art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji wadliwe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej, oraz wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że w trakcie postępowania wartość nieruchomości stanowiąca podstawę opodatkowania podana została w trzech różnych wartościach - [...] zł, [...] zł, [...] zł, w związku z czym – w ich ocenie – organ I instancji winien przeprowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, a nie w całości przyjąć ocenę biegłego. Ponadto podnieśli, że opis nieruchomości został przez biegłego sporządzony nierzetelnie, gdyż brak jest w nim odniesienia do istotnego elementu, jakim jest brak ściany własnej opisywanego obiektu budowlanego od strony stacji transformatorowej, oraz do faktu, że ściana z sąsiednim boksem jest ścianą wspólną. Skarżący zauważyli, że obiekt jest w złym stanie technicznym, wymaga remontu (pęknięcia ścian, zacieki, brak izolacji), jego funkcjonalność z uwagi na szerokość wjazdu ([...] m) oraz powierzchnię (około [...] m2) jest słaba i w związku z tym nieuzasadnione było jego porównywanie z obiektami zbytymi jako garaże, które posiadają znacznie lepsze parametry (szerokość wrót garażowych co najmniej 3 m, własne ściany), czyli niezasadne było oszacowanie nieruchomości w podejściu porównawczym metodą porównywania parami. Zdaniem skarżących oceniany obiekt jest nietypowy. Podatnicy ponowili również argumenty, że przedmiotowy obiekt nie spełnia wymagań garażu określonych w obecnie obowiązujących przepisach budowalnych, dlatego nie można uznać go za garaż w świetle obowiązujących przepisów Prawa budowalnego, a także w świetle ustalonego stan faktycznego nie jest on garażem – z protokołu oględzin wynika, że obiekt służy do przechowywania drobnego sprzętu i innych materiałów, a belki stropowe tego obiektu wsparte są na ścianie sąsiedniego budynku (stacji trafo). W związku z tym oraz w nawiązaniu do zawartej w opinii klauzuli, że biegły nie ponosi odpowiedzialności z tytułu ewentualnych niezgodności szacowanej nieruchomości z przepisami prawa budowalnego, pozwoleniem na budowę, odpowiednimi rozporządzeniami, normami branżowymi oraz zasadami sztuki budowlanej, podatnicy stwierdzili, że wydana opinia jest ułomna, nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, jakie składają się na wartość rynkową obiektu, nie uwzględnia okoliczności, czy obiekt nie stanowi samowoli budowlanej, czy wzniesiony jest zgodnie z zasadami wiedzy technicznej i obowiązującymi przepisami prawa. Podatnicy przyznali, że w inwentaryzacji powykonawczej sporządzonej przez inż. Z. S. przed [...] r. nabyty przez nich obiekt określony jest jako boks garażowy i określenie "garaż" powielone jest w akcie notarialnym, jednak – ich zdaniem - do celów ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe winny samodzielnie ustalić, jakim jest on obiektem budowlanym, tym bardziej, że wskazana inwentaryzacja zawiera także omyłkę co do ilości własnych ścian przedmiotowego obiektu, co można było zweryfikować podczas oględzin. Podatnicy podtrzymali także zarzut, że biegły podał w opinii tylko wzory, nie odniósł ich jednak do opisywanej w opinii nieruchomości (brak podstawienia danych, brak obliczeń), nie zawarł też całego procesu obliczeniowego. W piśmie z [...] r. (data pisma) podatnicy podtrzymali dotychczasowe stanowisko. Załączyli do tego pisma pismo P. S.A. Oddział w Z. z [...] r. (w przedmiocie ścian stacji trafo), rzut przyziemia wykonany w 1970 r., protokół graniczny z 1995 r., mapę projektu podziału działki z 1995 r. oraz sporządzoną przez skarżącego "analizę techniczną garażu" i kopię opinii biegłego powołanego w sprawie z naniesionymi przez skarżącego szczegółowymi uwagami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. umowa sprzedaży rzeczy znajdującej się na terytorium Polski podlega – jako czynność cywilnoprawna - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej czynności i ciąży na kupującym, zaś stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. podstawą opodatkowania (w przypadku umowy sprzedaży rzeczy) jest wartość rynkowa rzeczy, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Skoro z przytoczonych przepisów u.p.c.c. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży, tj. rzeczy (lub prawa majątkowego, co nie ma znaczenia w stanie niniejszej sprawy), rozumiana jako wartość określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (...), to nie może ulegać wątpliwości, że ta wartość rynkowa, jako okoliczność mająca istotne znaczenie dla wynik sprawy podatkowej, podlega ustaleniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym z zachowaniem przepisów o.p. (por. art. 1 pkt 3 o.p.). Przepisy te nakładają na organy podatkowe w szczególności obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmowania w toku tego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zdaniem sądu obowiązku zadośćuczynienia przez organy podatkowe przywołanym przepisom o.p. nie zmieniają unormowania zawarte w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. Wynika z nich, że jeżeli w ocenie organu podatkowego wartość przedmiotu sprzedaży podana przez podatnika (kupującego z umowy sprzedaży) nie odpowiada wartości rynkowej, to organ ma obowiązek najpierw wezwać tego podatnika do zmiany tej wartości (podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny), a dopiero później, gdy pomimo wyczerpania trybu tego wezwania wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez podatnika nadal nie odpowiada w ocenie organu wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość rynkową przedmiotu umowy, przy czym obowiązany jest uwzględnić opinię biegłego (lub przedłożoną przez podatnika wycenę rzeczoznawcy, co w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca). Zgodnie zatem z tymi regulacjami w razie konieczności ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży organ podatkowy jest (może być) obowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 181 i art. 197 § 1-3 o.p.). Jednak ani ta regulacja, ani inne przepisów u.p.c.c. nie wyłączają stosowania przepisów o.p., w tym regulujących zasady postępowania dowodowego. Przedmiotem umowy sprzedaży, której opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, jest rzecz (por. art. 535 § 1 k.c.), a rzeczami w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), określanej jako "k.c.", są tylko przedmioty materialne. Rzeczy, jako przedmioty materialne, posiadają określone cechy, które mogą świadczyć o ich podobieństwie lub przesądzać o braku podobieństwa. W świetle art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c. za istotne cechy rzeczy z punktu widzenia wyniku niniejszej sprawy należy uznać: rodzaj, gatunek, miejsce położenia, stan, stopień zużycia, skoro przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tożsamymi lub przynajmniej istotnie podobnymi w zakresie tych cech ustawodawca nakazuje brać pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej konkretnej rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży. Wobec tego, prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymaga uprzedniego ustalenia cech konkretnego przedmiot umowy sprzedaży oraz cech innych rzeczy, których ceny mają być podstawą dla określenia wartości rynkowej tego przedmiotu umowy sprzedaży. Tylko bowiem w warunkach, gdy cechy danego przedmiotu sprzedaży i cechy tych innych rzeczy są porównywalne, opinia biegłego przeprowadzona stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. może wiarygodnie określać wartość rynkową tego przedmiotu sprzedaży. Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe oceniły jako wiarygodny dowód na okoliczność wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, której dotyczą wydane w sprawie decyzje, opinię biegłego P. B. z [...]04.2019 r. W opinii tej biegły określił wartość rzeczy nabytej przez skarżących na kwotę [...]zł, ustaloną przy uwzględnieniu cen transakcyjnych 3 nieruchomości gruntowych zabudowanych "boksami garażowymi" o powierzchni 19 - 22 m2, zbytych w okresie od 17.10.2017 r. do 16.01.2018 r. Porównując przedmiot nabyty przez skarżących z 3 nieruchomościami, o których mowa, za cechy mające wpływ na cenę biegły uznał: - lokalizację - w skali 1-3, w zależności od odległości od głównej ulicy [...], - wielkość działki – w skali 1-2, w zależności, czy działka gruntu jest większa czy mniejsza niż 25 m2, - stan techniczny boksu garażowego – w skali 1-3, przy czym 1 to boks o średnim stanie technicznym, 2 – boks wymagający remontu, a 3 – boks wymagający remontu kapitalnego, - funkcjonalność – w skali 1-3, w zależności od szerokości boksu: 1- powyżej 3,5 m, 2 - około 3 m, 3 – poniżej 3 m. Zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena przedmiotowej opinii biegłego narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że rzecz nabyta przez skarżących jest "tego rodzaju i gatunku" oraz porównywalnego stanu z nieruchomościami stanowiącymi grunty zabudowane "boksami garażowowymi", których ceny rynkowe wziął pod uwagę biegły. Prawdą jest, że z akt sprawy wynika, że rzecz nabyta przez skarżących [...] r. została w akcie notarialnym opisana jako nieruchomość gruntowa (działka gruntu) o powierzchni [...] m2, położona przy ul. [...] w B., z dostępem do drogi publicznej, na której znajduje się wybudowany przez zbywców murowany garaż, kryty blachą, a w ewidencji gruntów i budynków wskazano, że przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest "jednokondygnacyjny murowanym budynkiem o powierzchni [...] m2 i funkcji "budynki transportu i łączności", wybudowanym w [...] r.". Jednakże od początku postępowania, już w piśmie z [...] r., nie zgadzając się na zmianę wartości przedmiotu umowy, skarżący podnieśli, że nabytego z gruntem obiektu nie można wyceniać jako garażu, gdyż nie ma on odpowiednich wymiarów i nie może spełniać takiej funkcji, a ponadto że "budynek ten został wybudowany w miejscu istniejącego śmietnika". Także w piśmie z [...] r. skarżący podnieśli, że poprzedni właściciel kupił działkę po wiacie śmietnikowej i dobudował wyłącznie wrota garażowe i dach i wykorzystał istniejące ściany: budynku stacji transformatorowej i istniejącego garażu. Wreszcie do protokołu oględzin [...] r. skarżący wskazał, że budynek został wybudowany w miejscu starej wiaty śmietnikowej, z wykorzystaniem trzech istniejących ścian: stacji trafo, garażu nr [...] i tylnej ściany budynku gospodarczego, dach był wykonany poprzez wkucie belek nośnych w istniejące ściany. Z przepisów u.p.c.c. nie wynika, aby dla celów określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży przesądzające znaczenie można było przypisać opisowi tego przedmiotu w umowie sprzedaży lub danym z ewidencji gruntów i budynków, wobec czego istotne cechy przedmiotu sprzedaży winny być ustalone przez organy podatkowe zgodnie w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Tymczasem wskazywane przez skarżących fakty co do samej konstrukcji (nie tylko wymiarów) obiektu, którym ma być zabudowany nabyty przez nich grunt, oraz ich potencjalny wpływ na wynik sprawy w żaden sposób nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. W szczególności organy podatkowe nie ustaliły, czy obiekt o takiej konstrukcji, jak nabyty przez skarżących, może być uznany za budynek lub część budynku i czy w tym aspekcie można uznać go za tożsamy lub chociaż porównywalny z obiektami określonymi jako "boksy garażowe" w umowach sprzedaży, z których dane biegły wziął pod uwagę w wydanej w sprawie opinii. W ocenie sądu nie jest to oczywiste, gdy się zważy, że w świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym 27.10.2017 r. - Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) za budynek uważa się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą własnych przegród budowlanych oraz posiada własne fundamenty i dach, zaś z twierdzeń skarżącego wynika, że nabyty przez niego obiekt posiada tylko wkute w ściany sąsiednich budynków belki, na których leży blacha (stanowiąca pokrycie dachu) oraz bramę garażową. W aktualnym stanie niniejszej sprawy powyższej oceny nie może – zdaniem sądu – zmienić okoliczność, że w toku inwentaryzacji powykonawczej z [...] r. sporny obiekt został uznany za "boks garażowy". Dokument inwentaryzacyjny został wprawdzie sporządzony przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, jednakże z akt sprawy nie wynika ani jakie były przesłanki faktyczne takiego zaklasyfikowania obiektu, ani też czy ta klasyfikacja była poddana weryfikacji przez właściwe organy nadzoru budowlanego, zaś ówczesny właściciel nieruchomości mógł nie być zainteresowany kwestionowaniem takiej klasyfikacji. Ponownie w tym miejscu należy podnieść, że przedmiotem umowy sprzedaży, której opodatkowania dotyczą wydane w sprawie decyzje, jest konkretna rzecz - przedmiot materialny, który ma istniejące w rzeczywistości cechy i którego wartość rynkową wyznaczają przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami porównywalnymi co do rodzaju, gatunku, miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. Również biegły nie uwzględnił okoliczności, o których mowa wyżej, w wydanej w sprawie opinii. Nie może to budzić wątpliwości, gdyż biegły nie tylko w żaden sposób nie odniósł się w opinii do konstrukcji obiektu nabytego przez skarżących, w tym w ramach cech uznanych za istotne dla określenia wartości przedmiotu umowy sprzedaży, ale także wyraźnie i wprost zaznaczył w opinii, że nie dotyczy stanu konstrukcji zabudowy stanowiącej część składową szacowanej nieruchomości, a także że biegły nie ponosi odpowiedzialności z tytułu ewentualnych niezgodności wzniesienia zabudowy stanowiącej część składową nieruchomości z przepisami prawa budowlanego. W kontekście przywołanych zastrzeżeń biegłego należy dodatkowo zauważyć, że w świetle twierdzeń skarżących nie można nawet – w ocenie sądu – uznać za pewne, że obiekt nabyty przez skarżących jest częścią składową nabytej przez nich nieruchomości gruntowej. Zgodnie bowiem z art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, a z twierdzeń skarżących można wnosić, że nabyty przez nich obiekt, określony w umowie sprzedaży jako garaż, tworzą wyłącznie elementy, które nie są związane z nabytym przez nich gruntem. Zdaniem sądu, skoro w naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania organy podatkowe nie ustaliły istotnych w świetle art. 6 ust. 2 u.p.c.c. cech przedmiotu umowy sprzedaży, której opodatkowania dotyczą wydane w sprawie decyzje, to opinia biegłego, na której oparły się organy, nie może być uznana za określającą wartość przedmiotu tej umowy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, gatunku i stanu, a przyjętą przez organy ocenę, że w oparciu o wnioski tej opinii można uznać za udowodnioną wartość rynkową tego przedmiotu, należy ocenić jako naruszającą art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że opinia biegłego, na której oparły się organy obu instancji rozstrzygając sprawę, budzi wątpliwości także w samym tylko zakresie dotyczącym wyznaczania wagi cech mających – zdaniem biegłego – znaczenie dla cen transakcyjnych nieruchomości zabudowanych boksem garażowym, tj. lokalizacji, wielkości działki, stanu technicznego boksu garażowego i funkcjonalności. Wagi tych cech biegły ustalił według 2 metod: metody korelacji liniowej (odpowiednio: 15 %, 25 %, 39 % i 22 %) i metody najmniejszych kwadratów (odpowiednio: 18 %, 23 %, 32 %, 27 %), a następnie wskazał, że "wagi ustalone przez wyceniającego" to odpowiednio: 20 %, 20 %, 35 %, 25 %. Jednocześnie jednak do wyliczeń biegły przyjął wagi, odpowiednio, 18 %, 23 %, 32 % i 27 %, a więc wagi ustalone metodą najmniejszych kwadratów, a nie "wagi ustalone przez wyceniającego" (por. str. 23 i 25 opinii). Sąd nie podziela zarzutu skarżących, że w wydanej opinii biegły obowiązany jest zamieścić wszystkie wyliczenia matematyczne, szczególnie gdy wyjaśniono w niej założenia metody oraz zasady jej stosowania. Jednakże – zdaniem sądu – organy podatkowe powinny były uzyskać od biegłego wyjaśnienie, dlaczego uznał wagi ustalone konkretną metodą za bardziej lub mniej adekwatne, szczególnie gdy wyniki uzyskane przy zastosowaniu obu metod są różne, dlaczego ustalił własne wagi (niebędące średnią arytmetyczną wag ustalonych dwoma wymienionymi metodami), a także dlaczego zastosował do wyliczeń wagi ustalone według jednej z metod, nie zaś "wagi ustalone według wyceniającego". Brak takich danych nie pozwala na racjonalną ocenę, czy opinia biegłego właściwie uwzględnia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz czy jest logiczna i niesprzeczna, zatem niedostrzeżenie tych braków i niekonsekwencji opinii przez organy podatkowe również uzasadnia stwierdzenie, że opierając się na przedmiotowej opinii organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie sądu, nie rozważając należycie podnoszony przez skarżących faktów i powoływanych argumentów zawierających konkretne zarzuty w odniesieniu do opinii biegłego, organy naruszyły także art. 121 § 1 o.p. W szczególności organ I instancji realizację wynikającego z art. 123 § 1 o.p. obowiązku zapewnienia skarżącym czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym umożliwienia im przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, potraktował – zdaniem sądu – wyłącznie instrumentalnie. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji co prawda wyznaczył skarżącym termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednak złożone w reakcji na to postanowienie pismo skarżących z [...].04.2019 r., będące pierwszą dla skarżących okazją do wypowiedzenia się co do opinii biegłego, i podnoszące kwestie dotyczące konstrukcji obiektu znajdującego się na nabytym przez nich gruncie oraz krytycznie oceniające inne aspekty opinii, nie skłoniło organu podatkowego nawet do zwrócenia się do biegłego o ustosunkowanie się do tych twierdzeń w kontekście celu opinii. W ocenie sądu, chociaż nie zawsze twierdzenia stron postępowania podatkowe są trafne i istotne w sprawie, to jednak strona postępowania ma prawo oczekiwać, że organ podatkowy rozważy podnoszone przez nią kwestie. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe, uwzględniając oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku, podejmą przede wszystkim czynności mające na celu weryfikację twierdzeń skarżących co do konstrukcji nabytego przez nich obiektu i w konsekwencji ustalenia, czy obiekt ten może być uznany za podobny (porównywalny) do innych "boksów garażowych", w szczególności tych, które były przedmiotem sprzedaży w 3 umowach, z których ceny biegły uwzględnił w opinii. W razie ustalenia, że obiekty te mogą być uznane za porównywalne, organy powinny zwrócić się do biegłego o wyjaśnienie, czy ustalone cechy konstrukcyjne są, czy nie są istotne w punktu widzenia ceny sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się taki obiekt, a ponadto o wyjaśnienie omówionych w niniejszym uzasadnieniu wątpliwości związanych z wyliczonymi oraz uwzględnionymi w opinii wagami cech. Ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy, której opodatkowania dotyczy niniejsza sprawa, organy podatkowe dokonają z uwzględnieniem opinii biegłego sporządzonej w taki sposób, aby możliwe było uzyskanie przekonania, że oparto ją na ustalonym w sprawie stanie faktycznym, że jest ona niesprzeczna i prezentuje logiczne wnioski, oraz że wynikająca z niej wartość jest wartością rynkową przedmiotu sprzedaży określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, obejmujących uiszczony należny wpis od skargi w kwocie [...]zł, znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.