I SA/Lu 597/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 597/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celne utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 22 listopada 2011 r., określającą A. K. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ uzasadniał, że podatnik 4 sierpnia 2006 r. sprzedał samochód osobowy na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. W umowie sprzedaży podana została cena samochodu w kwocie 80.000 zł. Podatnik wystawił fakturę, dokumentującą tę samą sprzedaż, w której podał cenę samochodu 33.000 zł. Podatnik nie potrafił wyjaśnić jaką kwotę otrzymał od kupującego tytułem ceny sprzedaży. Skoro istnieją dwa dokumenty różnej treści w zakresie ceny samochodu osobowego, podatnik nie wskazał otrzymanej ceny, zasadnym było przyjęcie podstawy opodatkowania z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. – u.p.a. /, przy uwzględnieniu stanowiska prawnego w sprawie C-426/07. Dla przyjęcia kwoty podatku akcyzowego zgodnie z wyrokiem w sprawie C-426/07 należało posłużyć się średnimi wartościami rynkowymi samochodów podobnych na rynku krajowym według katalogu INFO-EKSPERT. Przyjęto wartość według samochodu podobnego, przy zastosowaniu współczynnika utraty wartości. Tak ustalona wartość sprzedanego w kraju samochodu osobowego podobnego, stanowiąca w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podstawę opodatkowania to 80.038 zł. Treść umowy sprzedaży, zeznania podatnika, nabywcy pozwoliły ustalić stan samochodu osobowego, sprzedawanego przez podatnika, bez dowodu z opinii biegłego w tym zakresie. Organ podkreślał, że dokonywanie ustaleń faktycznych należy do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, nie do biegłego. Bezkrytyczne przyjmowanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym przenosiłoby ciężar rozstrzygania sprawy z organu podatkowego na biegłego Z analizy art. 4 ust. 5 i art. 80 ust. 1, ust. 2 u.p.a. organ podatkowy wyprowadził stanowisko, zgodnie z którym zasada jednofazowości jest wyłączona w przypadku akcyzy od samochodów osobowych. 2. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez bezzasadne odrzucenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, która wynikała z faktury. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 o.p. przez brak analizy całego materiału dowodowego, brak rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niewyczerpanie dostępnych źródeł dowodowych, w rezultacie brak realizacji zasady prawdy obiektywnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że organ podatkowy dysponował dokumentami rozbieżnymi w zakresie ceny sprzedaży samochodu osobowego. Nie wyjaśnił tych rozbieżności. Nabywca samochodu nie był przesłuchany w tej sprawie, na okoliczność ceny sprzedaży samochodu osobowego. Organ podatkowy dowolnie przyjął zawyżoną wartość sprzedanego samochodu osobowego w stosunku do warunków rynkowych dla takiego samochodu w dacie tej sprzedaży. Przyjął tę wartość przy porównaniu rozpatrywanego samochodu z nieadekwatnym samochodem, przy zastosowaniu hipotetycznych współczynników dla daty sprzedaży. Tych luk i błędów w postępowaniu organu podatkowego pierwszej instancji nie wyeliminował odwoławczy organ podatkowy. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Należy co do zasady zgodzić się z podatnikiem, że dotychczasowe postępowanie organu podatkowego należy ocenić jako dowolne. Organ podatkowy dysponował dwoma dokumentami, z których każdy wskazywał na inną cenę sprzedaży samochodu osobowego przez podatnika przed pierwszą rejestracją. Organ podatkowy nie ocenił tych dokumentów. Odmówił im razem wiarygodności tylko dlatego, że wskazują rozbieżne ceny sprzedaży samochodu. Organ podatkowy pominął, że kiedy dwa dokumenty wskazują rozbieżne ceny sprzedaży samochodu, nie ma podstaw tylko na tej podstawie odmówić wiarygodności każdemu z tych dokumentów. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić zupełne postępowanie wyjaśniające i w jego rezultacie przedstawić wszechstronną ocenę wiarygodności tych dokumentów. Stosownie do rezultatu tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego może okazać się, że tylko jeden z tych dokumentów jest niewiarygodny. Organ podatkowy takiego zupełnego postępowania wyjaśniającego dotychczas nie przeprowadził, nie dokonał wszechstronnej oceny całokształtu kompletnego materiału dowodowego w tym zakresie. Organ podatkowy przesłuchał nabywcę samochodu od podatnika w innym postępowaniu podatkowym. Z protokołu tego przesłuchania wynika, że nabywca nie był przesłuchany na okoliczność ceny nabycia samochodu od podatnika. Organ podatkowy nie może przyjmować założenia, że przyszłe zeznania nabywcy samochodu od podatnika nic nie wniosą do sprawy czy okażą się niewiarygodne. Okoliczność, że podatnik nie wyjaśnił kwestii ceny sprzedaży samochodu osobowego nie oznacza, że również nabywca tego samochodu tej kwestii nie wyjaśni w sposób wiarygodny. Stwierdzone zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy istotnej części postępowania wyjaśniającego istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. W następstwie na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolne jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie można określić kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu podatkowego będzie zgromadzić zupełny materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy i ocenić ten materiał w całokształcie w warunkach ustawowej swobody. 6. Odwoławczy organ podatkowy, podejmując decyzję po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. pominął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zdaniem odwoławczego organu podatkowego, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, nastąpiła przerwa czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, miał obowiązek w uzasadnieniu decyzji przedstawić argumentację i wnioski w tej kwestii. Nie wystarczy, że w przedstawionych aktach postępowania podatkowego znajduje się pisemna informacja o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, którą odwoławczy organ podatkowy przemilcza w uzasadnieniu decyzji. Odwoławczy organ podatkowy miał obowiązek ocenić tę informację z perspektywy art. 70 § 4 o.p. Dla ścisłości należy wskazać, że z tej informacji / pismo z 9 stycznia 2012 r. / nie wynika, by o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został zawiadomiony w warunkach art. 70 § 4 o.p. 7. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że podatnikowi zostało określone decyzją zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego. Ten stan sprawy zobowiązywał organ podatkowy do rozważenia w kontrolowanym postępowaniu podatkowym instytucji z art. 79 u.p.a. Dotychczas została przemilczana przez organ podatkowy. Jeśli organ podatkowy przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu kolejnej czynności, sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, wykluczył zastosowanie art. 79 u.p.a. w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatkowej, to miał obowiązek przedstawić argumenty faktyczne i prawne, przemawiające za zasadnością, zgodnością z prawem tej treści stanowiska. Pominięcie tego obowiązku, istotnego dla wyniku sprawy, należy ocenić jako istotne naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. 8. Stwierdzone istotne zaniechania organu podatkowego, luki postępowania wyjaśniającego, zobowiązują sąd do wskazania, że sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do zastępowania właściwego organu podatkowego przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. 9. Dopiero rezultat postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego w warunkach legalności, otwiera drogę do rozważenia przez organ podatkowy kwestii stosowania prawa krajowego w sposób respektujący współobowiązywanie w porządku prawnym prawa unijnego, wykładanego zgodnie ze stanowiskiem prawnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. 12.270 – p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.