I SA/Lu 597/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.69.2021.23 w przedmiocie określenia za grudzień 2014 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 5 sierpnia 2021 r., którą organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (podatniczka, skarżąca, Spółka, spółka T. , strona) podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., określając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.439,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty do zwrotu 370.961,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą podatkową uzasadniają ustalenia, które wykazały uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym za ww. miesiąc faktur nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie podatkowej spełniona została hipoteza normy prawnej z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) a podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 368.128,80 zł, zawartego w 3 fakturach VAT, wystawionych przez M. spółkę z o. o. z siedzibą w K. (dalej: spółka M. mających dokumentować nabycie 129.600 sztuk opakowań kawy Jacobs Kronung. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że właściwy dla spółki M. organ podatkowy ustalił, że spółka ta jako wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie wykonywała rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach transakcji ze spółką T. . Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym ewidencji faktur VAT, uzyskanych odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych, materiałów z kontroli przeprowadzonych zarówno u bezpośredniego kontrahenta podatniczki, jak również u jego dostawcy - włączonych do akt postępowania) odtworzono "łańcuch" podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży kawy Jacobs, w których uczestniczyła spółka T. . Według ustaleń organu pierwszej instancji spółka T. uczestniczyła w schemacie transakcyjnym, wykorzystującym konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, który został zorganizowany na zasadzie przestępstwa karuzelowego. Działania podatniczki w tym zakresie w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji polegały na formalnym fakturowaniu towaru dla podmiotów słowackich i czeskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0% i występowaniu o zwrot VAT, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując analizy działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw organ pierwszej instancji przyjął, że spółka T. pełniła rolę brokera, czyli podmiotu, który był końcowym ogniwem i jednym z beneficjentów stworzonego procederu odbiegającego od realiów gospodarczych (to jest odbiorcą zwrotu podatku VAT). Skarżąca usytuowana w tym samym kraju członkowskim, co znikający podatnik, formalnie nabywała towary od kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji i dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy, następnie występowała o zwrot podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Jak wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie zwrotu podatku VAT, nie zaś obrót artykułami spożywczymi (kawa Jacobs). Organ pierwszej instancji wskazał również, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 393,24 zł wynikającego z faktury z 23 grudnia 2014 r. wystawionej przez P. , mającej dokumentować nabycie usługi spedycyjno-transportowej na trasie Paniówka – Svidnik. W ocenie organu pierwszej instancji faktura ta nie ma związku z czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatniczce nie przysługuje prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według organu pierwszej instancji zgromadzone dowody świadczą o świadomym działaniu podatniczki ukierunkowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2014 r. w kwocie 370.961,00 zł, zawyżonego o wartość podatku naliczonego o 368.522,00 zł. Rozpatrując odwołanie Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 19 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustalił, odnosząc się do jednego z zarzutów odwołania, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie jest przedawnione. Organ odwoławczy przypomniał, że rozstrzygnięcie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy ustalił, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, przeciwko obowiązkom podatkowym polegających na tym, że podatnik: - w okresie od 12 grudnia 2014 r. do 23 grudnia 2014 r. posłużył się w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionym przez podmiot M. Spółkę z o. o. z siedzibą w K. dotyczącymi nabycia towarów - kawy Jacobs, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanej dostawy, to jest o czyn określony w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego; - w okresie od 17 grudnia 2014 r. do 23 grudnia 2014 r. nierzetelnie prowadził za miesiąc grudzień 2014 r. ewidencję zakupu dla potrzeb podatku VAT ewidencjonując nierzetelne faktury VAT wystawione przez podmiot M. Spółkę z o. o. z siedzibą w K. dotyczące nabycia towarów - kawy Jacobs, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanej dostawy, to jest o czyn określony w art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego; - w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 6 lutego 2015 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. złożonej elektronicznie dnia 9 stycznia 2015 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wraz z korektą deklaracji złożonej elektronicznie dnia 6 lutego 2015 r, narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w kwocie 368.522,00 zł z faktur VAT wystawionych przez podmiot M. Spółkę z o. o., z siedzibą w K. dotyczących nabycia towarów - kawy Jacobs, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanej dostawy, to jest o czyn określony art. 76 § 2 w związku z § 1 kodeksu karnego skarbowego. Wszczęcie dochodzenia w powyższym zakresie miało związek z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (protokół kontroli z dnia z dnia 6 maja 2015 r.). Jednocześnie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 21 kwietnia 2017 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. B. o to, że popełniła przestępstwa skarbowe, przeciwko obowiązkom podatkowym podatnika polegających na tym, że podmiot T. Spółka z o. o. z siedzibą w T. , pełniąc funkcję Dyrektora Zarządu Spółki jako podatnik: - posłużyła się w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmiot M. Spółkę z o. o. (...), - nierzetelnie prowadziła za miesiąc grudzień 2014 r ewidencję zakupu dla potrzeb podatku VAT ewidencjonując nierzetelne faktury VAT wystawione przez podmiot M. Spółkę z o. o. (...), podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistych w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r. złożonej elektronicznie dnia 9 stycznia 2015 r do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wraz z korektą deklaracji złożonej elektronicznie dnia 6 lutego 2015 r., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w kwocie 368.522,00 zł, a także poprzez ujęcie faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. wystawionej przez P. - usługi transportowej z Paniówki do Svidnika, netto 1.709,72zł, podatek VAT 393,24zł. – niemającej związku ze sprzedażą opodatkowaną. Treść powyższego postanowienia ogłoszono podejrzanej w dniu 4 maja 2017 r., a zarzuty dotyczyły czynów określonych w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 9 § 3, art. 61 § 1 w związku z art. z art. 9 § 3, art. 76 § 2 w związku z § 1 i w związku z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. W ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego zgromadzono materiały dowodowe (w szczególności przesłuchano świadków oraz podejrzaną, pozyskano dowody z dokumentów), potwierdzające okoliczność popełnienia przez osobę kierującą spółką T. przestępstw skarbowych opisanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie sporządził w dniu 4 lipca 2017 r. sporządził akt oskarżenia w sprawie przeciwko oskarżonej S. B. pełniącej funkcję Dyrektora Zarządu Spółki w okresie objętym zarzutami. Akt oskarżenia w dniu 5 lipca 2017 r. został przekazany do Sądu Rejonowego w Tomaszowie Lubelskim. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w Tomaszowie Lubelskim z dnia 12 maja 2022 r. (sygn. akt II K 204/18): postanowieniem z dnia 11 października 2018 r. postępowanie karno-skarbowe przeciwko S. B. w sprawie o sygn. akt II K 204/18 na mocy art. 114a kodeksu karnego skarbowego zostało zawieszone do czasu uprawomocnienia się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie w przedmiocie zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 roku – i dotychczas nie zostało podjęte. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił pismem z dnia 13 listopada 2019 r. (doręczonym w dniu 18 listopada 2019 r.) pełnomocnika strony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowa, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) objętego postępowaniem. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w przedmiotowym piśmie wprost wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) zawieszony został na okres od wszczęcia postępowania przygotowawczego w dniu 5 kwietnia 2017 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) za grudzień 2014 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pierwotnie upływał 31 grudnia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) od dnia 5 kwietnia 2017 r. za okres objęty postępowaniem, bowiem Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w dniu 5 kwietnia 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe. Organ odwoławczy odniósł się także do okoliczności, których dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wykazując, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru, nakierowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji kiedy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny powinno się rozstrzygać na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesadzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy, bowiem wszczęcie dochodzenia nastąpiło w momencie nie mającym znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało ponad 3 lata). Sprawa o przestępstwo skarbowe nie została wszczęta tuż przed upływem terminu przedawnienia (w ostatnim miesiącu roku czy ostatnich dniach) i niedługo po tym umorzona z uwagi na brak podstaw do dalszego jej prowadzenia. Obecnie zaś akt oskarżenia jest przedmiotem rozpoznania przez Sąd Rejonowy w Tomaszowie Lubelskim i to sąd powszechny decyduje o momencie zakończenia postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, według którego przedstawienie zarzutów, a następnie skierowanie do Sądu aktu oskarżenia przeciwko S. B. po upływie blisko trzech lat od złożenia deklaracji VAT za grudzień 2014 r. oraz zbieżność dat skierowania aktu oskarżenia oraz wydania pierwszej decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uzasadnia przypuszczenie o instrumentalnym wykorzystaniu przepisów, zwłaszcza w świetle zawieszenia postępowania karnego, a organ pierwszej instancji nie wykazał faktu przeciwnego. Według organu bliskość daty skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego (5 lipca 2017 r.) i daty wydania pierwszej decyzji w sprawie przez organ pierwszej instancji (7 grudnia 2016 r.) pozostają bez znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie można zgodzić się z przypuszczeniem strony o instrumentalnym wykorzystaniu przepisów, z uwagi na zawieszenie postępowania przez sąd powszechny. Z uwagi na termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz brak jego umorzenia bezpośrednio po dacie wydania decyzji wymiarowej nie występują przesłanki, które uzasadniałyby zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Jednak analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie działający w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego podejmował działania w celu gromadzenia dowodów w sprawie objętej dochodzeniem i samodzielnie prowadził czynności dowodowe. Organ przygotowawczy aktywnie podejmował działania skutkujące w końcowym etapie postępowania przygotowawczego sporządzeniem aktu oskarżenia. Wobec tego etap postępowania przygotowawczego nie był uzależniony od prowadzonego równolegle postępowania podatkowego, a sprawa jest przedmiotem postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w Tomaszowie Lubelskim. Powyższe wskazuje, że finansowy organ samodzielnie prowadził czynności dowodowe, a tok postępowania karnoskarbowego nie został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w zakresie rozliczania podatku VAT za grudzień 2014 r. znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w obowiązujących w tym okresie przepisach podatkowych. Organ pierwszej instancji, realizując zasadę prawdy obiektywnej, wykorzystał ustalenia poczynione na szeroką skalę przez różne organy prowadzące postępowania zarówno kontrolne, jak i podatkowe w stosunku do wielu podmiotów gospodarczych (pozornie funkcjonujących), wskazujące na wystawianie przez firmy pozostające w kręgu zainteresowania organów skarbowych faktur mających jedynie pozorować obrót towarami spożywczymi. Odtworzony w wyniku zgromadzonych dowodów schemat transakcji (na zasadzie transakcji karuzelowych) instrumentalnie wykorzystujących mechanizm podatku od towarów i usług zasadniczo polega na generowaniu podatku naliczonego przez pierwszy nieaktywny podmiot, wobec którego nie istnieje możliwość zweryfikowania jego rozliczeń podatkowych i odzyskiwania podatku VAT przez podmioty, które podejmują również działania o charakterze oszukańczym, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Taki schemat transakcji związanych z fikcyjnym obrotem takich towarów jak kawa Jacobs Kronung, miał miejsce w rozpatrywanej sprawie podatkowej, co wynika z ustaleń poczynionych w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy związany z instrumentalnym wykorzystaniem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie spór między organami i stroną dotyczy tego, czy podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w grudniu 2014 r. dokonała rzeczywistego zakupu kawy Jacobs Kronung od spółki M. i w konsekwencji, czy prawidłowo organ podatkowy do spornych transakcji zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie podatkowej okoliczności faktyczne wskazują, że podatniczka miała świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego odtworzony łańcuch dostaw miał tylko i wyłącznie charakter fakturowy. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do wniosku, że realny obrót nie towarzyszył następującym fakturom wystawionym skarżącej Spółce przez spółkę M., mającym dokumentować dostawę kawy Jakobs Kronung w opakowaniach po 500 g: 1) faktura nr [...] z 12 grudnia 2014 r., 43.200 opakowania kawy, wartość netto 537.840,00 zł, VAT 123.703,20 zł; 2) faktura nr [...] z 17 grudnia 2014 r., 43.200 opakowania kawy, wartość netto 537.840,00 zł, VAT 123.703,20 zł; 3) faktura nr [...] z 23 grudnia 2014 r., 43.200 opakowania kawy, wartość netto 524.840,00 zł, VAT 120.722,40 zł. Faktury miały dokumentować dostawę razem 129.600 opakowań kawy Jakobs Kronung za kwotę 1.600.560 zł netto, VAT 368.126,80 zł Według organów podatkowych strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytego rzekomo od Spółki M. II towaru w postaci kawy Jacobs Kronung na rzecz: 1) M1. s.r.o. siedzibą w Z. w Słowacji; 2) N. SE w P. , w Republice Czeskiej; 3) G. s.r.o. z siedzibą w S. w Słowacji według faktur: 1) nr [...] z 12 grudnia 2014 r., 43.200 opakowania kawy, wartość transakcji 130.248,00 euro (543.772,38 zł netto); 2) nr [...] z 17 grudnia 2014 r., 43.200 opakowania kawy, wartość transakcji 129.248,00 euro (543.477, 60 zł netto); 3) nr [...] z 23 grudnia 2014 r., 43.200 opakowania kawy, wartość transakcji 561.600,00 zł netto Faktury miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę razem 129.600 opakowań kawy Jakobs Kronung za kwotę 1.648.849,98 zł netto. Wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz ww. podmiotów (czeskiego i słowackich) nie zostały przez Spółkę zadeklarowane w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2014 r., złożonej przez nią w dniu 9 stycznia 2015 r., ponieważ strona na dzień złożenia rozliczenia podatkowego za ten miesiąc nie dysponowała dokumentami dającymi prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Jak wskazał organ pierwszej instancji dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju znajdowały się w dokumentacji podatkowej Spółki w dniu rozpoczęcia kontroli, to jest 23 stycznia 2015 r. Na ten dzień Spółka dysponowała listami przewozowymi - CMR. Według organów podatkowych złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 w dniu 6 lutego 2015 r. to jest na etapie prowadzonej kontroli podatkowej zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. Stanowi jednak część materiału dowodowego. W oparciu o odtworzony łańcuch transakcyjny o fikcyjnym charakterze, w którym uczestniczyła skarżąca Spółka zidentyfikowano kilka schematów transakcyjnych instrumentalnie wykorzystujących mechanizm podatku od towarów i usług. Dostawa udokumentowana fakturą nr [...] z 12 grudnia 2014 r. była elementem następującego łańcucha dostaw: Z. sp. z o.o. -> K. G. -> K. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> T. . sp. z o.o. -> M1. s.r.o. -> N. SE. Dostawa udokumentowana fakturą nr [...] z 17 grudnia 2014 r. była elementem następującego łańcucha dostaw: T1. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> T. sp. z o.o. -> N. SE. Dostawa udokumentowana fakturą nr [...] z 17 grudnia 2014 r. była elementem następującego łańcucha dostaw: T1. sp. z o.o. -> M. sp. z o.o. -> T. sp. z o.o. -> G. s.r.o. -> S. sp. z o.o. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że bezpośredni dostawca towarów na rzecz skarżącej Spółki, to jest spółka M. w opisanych schematach transakcyjnych pełniła rolę bufora, to jest podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha sztucznych transakcji, co niewątpliwie utrudnia wczesne wykrycie oszukańczego procederu oraz jego wszystkich uczestników. Do tego rodzaju podmiotów "znikający podatnik" (w odtworzonym schemacie transakcyjnym to firmy: Z. sp. z o. o., K. G., T1. sp. z o. o.) dokonuje "sprzedaży" towaru (wystawienie faktury). Ich głównym celem nie było wypracowanie zysku w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha "obrotu". W ocenie organu odwoławczego wspólne cechy zawieranych transakcji, to jest ich nadzwyczajne tempo, brak działań marketingowych, brak zatorów płatniczych, nieinteresowanie się legalnością źródła pochodzenia towarów, brak nadzoru nad jakością towaru, uczestnictwo w łańcuchach dostaw podmiotów bez zaplecza organizacyjnego i kadrowego, magazynowego, brak środków trwałych, brak potencjału gospodarczego "stawiającego pierwsze kroki" w branży spożywczej od razu na wielką skalę, współpraca z podmiotami nowymi w tego rodzaju transakcjach – wskazują, że zidentyfikowane na potrzeby ocenianej sprawy podatkowej firmy występujące w roli buforów świadomie uczestniczyły w opisanym w niniejszej decyzji oszukańczym schemacie transakcyjnym. Organ odwoławczy wskazał, że właściwy dla spółki M. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., obejmującą również obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wprowadzenia do obrotu przez ten podmiot m.in. ww. faktur wystawionych na rzecz spółki T. . Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wynika, że spółka M. rozpoczęła działalność gospodarczą 15 maja 2014 r. w zakresie usług: pozostałe zakwaterowanie. W okresie od 19 listopada 2014 r. do 16 listopada 2015 r. zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorował ją. W okresie od listopada do grudnia 2014 r. ww. Spółka nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych na przyjmowanych przez siebie fakturach, to jest K. sp. z o. o. i T1. sp. z o. o. O powyższym świadczą ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach w zakresie spółki K. oraz ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w zakresie spółki T. W obydwu przypadkach organ podatkowy stwierdził, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały jedynie założone w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie tzw. "pustych faktur". Ustalono, że ww. spółki nie zakupiły i nigdy nie weszły w posiadanie towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, tym samym nie mogły przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciele na rzecz spółki M.. Uznano, że ww. Spółki nie działały w charakterze podatników VAT. Takie zachowania ww. podmiotów nie znajduje żadnego uzasadnienia logicznego, ani ekonomicznego i jednocześnie wskazuje na udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT (poprzez fikcyjny obrót towarami). Według organu odwoławczego spółka M. dokonywała jedynie fakturowego nabycia towarów od podmiotów, które nie prowadziły również faktycznie działalności gospodarczej i nie dysponowały faktycznie towarem jak właściciele. Zadaniem wystawców faktur dla spółki M. było jedynie stymulowanie działalności i wprowadzenie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem, co stwarzało jedynie pozory przeprowadzenia transakcji gospodarczych. W tych "transakcjach" spółka M. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jej działalność ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury VAT wprowadzone były następnie do obrotu gospodarczego. Takie "prowadzenie działalności gospodarczej" odbywało się w pełnej świadomości udziałowca J. S. oraz organu zarządzającego spółką, to jest Prezesa M. S. co wynika ze złożonych zeznań. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że należy stwierdzić, że zarówno spółka M. jak i pozostali uczestnicy "obrotu" - ogniwa łańcuchów dostaw, uczestniczyli w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że z niektórymi podmiotami występującymi w fakturowym łańcuchu dostaw nie udało się nawiązać żadnego kontaktu (dotyczy spółki T.), a część z tych podmiotów potwierdziło, że swym nazwiskiem jedynie firmowało działalność innych osób (np. K. G.. A. F.). Podmioty te w toku kontroli nie przedstawiały żadnych dokumentów firmowych. Rzekome transakcje spółki M. II były natychmiastowe. Spółka nie miała żadnych problemów z nabyciem i ze zbyciem towarów, a obrót towarami był przeprowadzany błyskawicznie. Większość "transakcji" odbywała się bez jakiegokolwiek zabezpieczenia (brak pisemnych umów, brak próbek towaru, pozyskiwanie kontrahentów i ustalanie szczegółów drogą mailową i telefoniczną). Nie było problemów również z barierą wejścia na rynek, gdyż spółka M. II tuż po zakupie udziałów przez J. S. i objęciu funkcji Prezesa przez M. S. w dniu 4 listopada 2014 r. osiągała wysokie obroty. Nie miała problemów w pozyskiwaniu "dostawców" jak i "odbiorców", pomimo że miała zajmować się inną działalnością (jak wynika z zeznań Prezesa M. S. ). Towar, który był przedmiotem "transakcji" pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie był dzielony, tylko całe jego dostawy były "przekazywane" kolejnym w łańcuszku odbiorcom. Transakcje te nie były nastawione na zysk w sensie ekonomicznym - stosowano bardzo niską marżę. Takie działania odbiegały od standardów ukształtowanych na rynku. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta kontrahent strony, jak również jego "biznesowi partnerzy": nie byli zainteresowani przebiegiem operacji, nie wiedzą kto transportuje towar, skąd towar jest przewożony, nie posiadają wiedzy na temat źródła oraz pochodzenia towaru. Na szczególną uwagę zaś w ocenie organu podatkowego właściwego dla spółki M. zasługuje okoliczność, że Spółka ta bardzo dbała, aby jej działalność od strony formalnej, papierowej wyglądała na działalność prowadzoną legalnie i wiarygodnie. Dowodem na powyższe były skrupulatnie sporządzane faktury, zamówienia, oświadczenia, dokumenty PZ i WZ, jak również prowadzona korespondencja e-mail i zawarte umowy najmu lokali na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności oraz zawarta umowa pożyczki z dnia 12 listopada 2014 r pomiędzy A. S. a spółką M.. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta uznał, że generalnie zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że: przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycie pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli" podatkowej mającej na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez sarno przystąpienie do tych transakcji. Całość materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje według oceny organu, że spółka M. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do kolejnego uczestnika odtworzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji oszukańczego schematu transakcyjnego, to jest K. sp. z o. o. z siedzibą w G., w szczególności z dowodu w postaci ostatecznej decyzji z dnia 31 sierpnia 2020 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach, zmieniającej rozliczenie w przedmiocie VAT za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur m.in. na spółkę M. wynika, że spółka ta również pełniła rolę bufora. Z ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach wynika, że w odniesieniu do spornych transakcji spółka K. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym zakresie jej działalność ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie wprowadzania do obiegu gospodarczego. Takie "prowadzenie działalności gospodarczej" odbywało się w pełnej świadomości udziałowców oraz organu zarządzającego spółki (...). Świadczą o tym między innymi: - ustanowienie prezesem zarządu M. K. przez siebie samego, pomimo że wiedział on, że nie może pełnić funkcji zarządczych z powodu jego karalności za przestępstwa charakterze gospodarczym a po odmowie Sądu dokonania wpisu w KRS - ustanowienie go prokurentem, - posługiwanie się nieistniejącym adresem, a także adresem do którego spółka nie posiada tytułu prawnego, - brak środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej - źródła finansowania stanowiły środki pochodzące od kolejnego w łańcuchu "nabywcy"; - szybkie "transakcje" na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie, zazwyczaj tego samego dnia, prawie zawsze mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym; - brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości; - brak problemów z barierą wejścia na rynek, gdyż firma natychmiast po zakupie udziałów przez (...) osiągała wysokie obroty, bez problemów pozyskiwała "dostawców" jak i "odbiorców"; - rzekome zatrudnianie pracowników magazynowych w miejscu gdzie spółka takich magazynów nie posiada W ocenie organu właściwego dla tego podmiotu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka K. pełniła rolę tzw. "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem" (K. G.) mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka K. świadomie uczestniczyła w "fakturowym łańcuchu dostaw" o charakterze zorganizowanym. Potwierdzają o tym między innymi rzekomi kontrahenci przebywający w zakładach penitencjarnych, spółkami kierowały osoby nieposiadające podstawowej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej, zapłaty dokonywane w odwrotnym kierunku niż obieg faktur VAT. Spółka K. posługiwała się adresem tzw. wirtualnego biura, w którym w rzeczywistości nie były wykonywane żadne czynności. Rzekome transakcje spółki miały charakter natychmiastowy. Spółka nie miała żadnych problemów z nabyciem i ze zbyciem towarów, a obrót towarami był przeprowadzany błyskawicznie. Większość "transakcji" odbywała się bez jakiegokolwiek zabezpieczenia - brak pisemnych umów, brak próbek towarów, wybiórcze legitymowanie kontrahentów, polegające jedynie na pozyskiwaniu dokumentów rejestracyjnych bez potwierdzania ich autentyczności. Towar, który był przedmiotem "transakcji" pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie był dzielony, tylko całe jego partie były "przekazywane" kolejnym w łańcuszku odbiorcom. "Transakcje" te nie były nastawione na zysk w sensie ekonomicznym - bardzo niska marża, w pojedynczych przypadkach strata. Przepływ środków pieniężnych odbywał się w odwrotnym kierunku niż przepływ faktur, a sposób opisywania przelewów uniemożliwił powiązanie ich z konkretnymi fakturami. Takie działania, w sposób wyraźny, odbiegają od wszelkich standardów ukształtowanych na obecnym rynku. Rzekomi dostawcy do K. sp. z o .o. pomimo krótkiego bytu na rynku, nie mają żadnych problemów z pozyskiwaniem różnego rodzaju towarów, w ilościach "cało- samochodowych". Nie posiadają również żadnych udokumentowanych środków finansowych, a także nie posiadają zorganizowanej formy przedsiębiorstw na prowadzenie działalności gospodarczej, w której występuje obrót dużymi ilościami towarów o znacznej wartości. Organ zwrócił również uwagę na deklaracje VAT, które spółka składała za okres objęty postępowaniem. Wykazane w deklaracjach tych kwoty podatku naliczonego w zasadzie równoważyły kwoty podatku należnego - kwoty te były bardzo zbliżone. Celem spółki było wykazanie niewielkiego zobowiązania w podatku od towarów i usług, bądź wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Analizując ogół wykazanych obrotów, kwoty podatku do zapłaty były niewspółmiernie niskie. Następnie po tym okresie spółka nie wykazywała żadnych zobowiązań, a jedynie znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (kwota do przeniesienia). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że kontrahent bezpośredniego "partnera biznesowego" podatniczki w stosunku do transakcji nabycia i dostawy z podmiotami (uczestnikami opisanego w niniejszym postępowaniu schematu transakcyjnego) nie działał w charakterze podatnika VAT. Spółka K. w opisanych przypadkach stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej - brała udział w "fakturowym obiegu transakcji", mając na celu umożliwienie innym podmiotom dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Co więcej władze kontrolowanej K. sp. z o. o. uczyniły sobie z tego procederu stałe źródło dochodów. W ocenie właściwego dla spółki K. Naczelnika Urzędu Skarbowego istnieją podstawy do uznania jako nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez K. G.. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, to jest są fakturami nierzetelnymi, w ślad za którymi nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Tym samym dalsze dostawy towarów przez spółkę K. na rzecz spółki M. o. również nie miały miejsca, gdyż spółka K. nigdy nie nabyła towarów od podmiotów wykazanych no fakturach zakupu i nigdy nimi nie dysponowała. Jak wynika z decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach, spółka K. naruszyła przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3. Jednocześnie organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku m.in. za grudzień 2014 r., wśród których obowiązkiem zapłaty objęto faktury wystawione na bezpośredniego kontrahenta strony Skarżącej, to jest spółkę M.. Jednocześnie w ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach w sprawie objętej rozstrzygnięciem nie wystąpiła konieczność badania dobrej wiary podatnika, ponieważ dostawy towarów w ogóle nie było. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach z dnia 29 czerwca 2017 r. wydanej wobec kolejnego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego, działającego w charakterze "znikającego podatnika", to jest K. G., wynika, że podmiot ten (od strony formalnej) prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 4 lipca 2014 r. pod adresem w Z. w zakresie między innymi [...] Sprzedaż hurtowa metali i rud metali (przeważająca działalność gospodarcza), Z dniem 21 lipca 2015 r. działalność gospodarcza została zawieszona, natomiast z dniem 19 lutego 2016 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (według wpisu CEIDG). Dla celów podatku od towarów i usług K. G. dokonał rejestracji z dniem 4 lipca 2014 r. Z ustaleń organu podatkowego właściwego dla tego podmiotu wynika, że K. G. nie przebywał pod adresem w Z. ul. [...], jak również nie prowadził pod tym adresem działalności gospodarczej. Właściciele nieruchomości nie wynajmowali, ani nie użyczali jej dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot. Ponadto co istotne w okresie od 27 listopada 2014 r. do 12 lutego 2016 r. K. G. przebywał w różnych aresztach śledczych i zakładach karnych (w B. , w J. , w G. oraz w R. ). W toku prowadzonej kontroli podatkowej nie przedłożył również żadnej dokumentacji księgowej (faktur, ewidencji). Jak ustalił organ podatkowy właściwy miejscowo dla tego podmiotu K. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur. Jego działalność ograniczało się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna transakcja w nich wykazana. Wszystkie ustalenia prowadzą do wniosku, że K. G. uczestniczył w zorganizowanym łańcuchu dostaw, który posiadał fikcyjny charakter, mający na celu wyłącznie oszustwa podatkowe. Brał udział w fakturowym obiegu transakcji, który umożliwiał innym podmiotom dokonywanie odliczeń podatku naliczonego. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że K. G. nie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (...). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czechowicach-Dziedzicach zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia zastosowanie w sprawie w odniesieniu do "transakcji nabycia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do wystawionych przez ten podmiot faktur - art. 108 ust. 1 tej ustawy. K. G. nie dysponuje fakturami dokumentującymi nabycia towarów tub ich duplikatami, jak również - co wynika z zebranego materiału dowodowego transakcje nabycia przez niego towarów faktycznie nie miały miejsca. Natomiast w odniesieniu do wprowadzonych do obrotu prawnego faktur organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na fakt, że faktury wystawione dla spółki K. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży - u podatnika nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.Tym samym w odniesieniu do tych faktur zastosowanie znajduje obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku zakwestionowanych przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie transakcji, odtworzono "łańcuchy transakcyjne", w których "początkowymi" ogniwami były spółki Z. sp. z o. o. oraz T1. sp. z o. o. W odniesieniu do spółki Z., właściwy dla tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów decyzją z dnia 10 maja 2017 r. określił podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące lipiec 2014 r. - grudzień 2014 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pomimo wprowadzenia do obrotu prawnego faktur z wykazanym podatkiem VAT w wysokości przekraczającej 7 min złotych władze tej spółki podejmowały zamierzone działania mające na celu utrudnianie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów kontroli podatkowej (niepowoływanie nowego zarządu, wykreślenie adresu siedziby podmiotu i ustanowienie nowego wirtualnego biura, ale przez nieupoważnioną osobę, bez wskazania dokładnego adresu siedziby spółki ). Jak ustalił ponadto organ podatkowy właściwy dla spółki Z., nie złożyła ona za kontrolowany okres, to jest od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. żadnej deklaracji w zakresie rozliczenia podatku VAT podpisanej przez upoważnioną osobę. Spółka pomimo kilkukrotnych wezwań organu podatkowego nie przedstawiła żądanej dokumentacji podatkowej za okres objęty kontrolą podatkową. Ustalenia kontroli zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony po wystąpieniu kontrolujących zarówno do administracji niemieckiej, czeskiej i słowackiej, jak również do polskich urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawy stali/kawy w zakresie transakcji przeprowadzanych ze spółką Z.. Jak wskazał organ: Spółka Z. biorąc udział w wewnątrzwspólnotowych transakcjach bezpośrednich lub trójstronnych przyjmowała faktury VAT dotyczące nabyć towarów w postaci cynku, ołowiu, siatki stalowej, profili, desek tarasowych oraz kawy Jacobs. Jednocześnie uprawdopodobniała przewiezienie towarów przez granicę i potwierdzała na rzecz unijnych kontrahentów wewnątrzwspólnotową dostawę towaru dokonując płatności na ich konta. Istotą działania Spółki nie była faktyczna sprzedaż i świadczenie usług, lecz świadome wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby potencjalnym odbiorcom faktur służyło prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur. Działania A. F. występującego w imieniu spółki Z., której zadaniem było tylko uczestniczyć w wydłużaniu łańcucha kontrahentów na potrzeby "karuzeli podatkowej", ewidentnie świadczą o celowości działań służących utrudnianiu kontroli organom podatkowym. Tym samym potwierdzają, że A. F. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, zarządzając działaniami spółki w taki sposób, aby pełniła ona określoną rolę w procederze przestępczym, to jest rolę "znikającego podatnika". Powyższe potwierdził podczas przesłuchania, wskazując w związku z brakiem pracy, na potrzeby uzyskania korzyści finansowych, wynikających z powierzonych mu zadań na rzecz spółki Z.. A. F. nie był zainteresowany działaniami spółki Z., nie analizował ani zasadności jej powstania, ani legalności jej działań wobec prawa, ani też liczył się z późniejszymi konsekwencjami prawno-finansowymi. Tym samym świadomie uprawdopodobniał nielegalną działalność gospodarczą dla potrzeb wyłudzania podatku VAT w zamian za osiągane korzyści finansowe, które mu zaoferowano. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrolowanej spółki za III i IV kwartał 2014 r. ustalił, że dokonywała ona rzeczywistych zakupów towarów i tym samym ich nie zbywała. Dostawcy kontrolowanego nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz uczestniczyli w przestępstwie wyłudzenia podatku VAT. Analiza faktów wskazuje na niczym nieuzasadnione, z punktu widzenia ekonomicznego, wydłużanie łańcucha dostaw. Przebieg całości zdarzeń gospodarczych polegał wyłącznie na fakturowych transakcjach, którym nie towarzyszyło przemieszczanie towaru. Faktyczna działalność Spółki ograniczała się wyłącznie do przyjmowania fikcyjnych faktur zakupu w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i wystawiania faktur sprzedaży w dostawach mających dokumentować sprzedaż. Jednocześnie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur nr [...] z 17 grudnia 2014 r. i nr [...] z 23 grudnia 2014 r. ustalono, że w łańcuchu transakcji rolę "znikającego podatnika" pełniła spółka T1. z siedzibą w S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w dniu 15 kwietnia 2016 r. wydał decyzję, w której określił za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, oraz za miesiące październik 2014 r. - grudzień 2014 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organu skargowego wynika, że spółka T1. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewniania innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur". Celem uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej spółka T1. zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jednakże w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres nie wykazała jakichkolwiek obrotów. W toku prowadzonego postępowania nie ujawniono by posiadała jakiekolwiek zaplecze techniczno-administracyjne do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też dysponowała środkami trwałymi w postaci magazynów lub środków transportu umożliwiających jej obrót towarami. W odniesieniu do konkretnych transakcji przeprowadzonych z bezpośrednim kontrahentem strony skarżącej, to jest spółką M., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wprost stwierdził, że w świetle zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego strona w badanym okresie nie zakupiła i nigdy nie weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, tym samym nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na podmioty wskazane w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Zatem wystawiane przez T1. Spółkę z o. o. w badanym okresie faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie jak stwierdził organ skarbowy spółka T1. pomimo skutecznego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ustawy o VAT, w rzeczywistości nie wykonywała działalności gospodarczej. Spółka ta w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu. W ocenie organu drugiej instancji podatniczka nie władała towarem jak właściciel, a tym samym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz dwóch podmiotów słowackich (M1. s.r.o, i G. s.r.o.) oraz czeskiej spółki N. SE, pomimo okoliczności, że informacje przekazane przez administracje podatkowe słowacką i czeską potwierdzały formalną stronę transakcji. Dokumenty SCAC wskazują, że rzekomi unijni kontrahenci podatniczki rozliczyli i zadeklarowali sporne transakcje. Płatności również zostały zrealizowane, choć w kierunku nietypowym w realiach biznesowych. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji kolejność zapłat potwierdza wystąpienie w sprawie schematu transakcyjnego wykorzystującego mechanizm VAT dla celów oszukańczych. Jak wynika bowiem z analizy kierunku przepływu środków finansowych, żadna z polskich firm (spółki M. i T. nie dysponowała budżetem pozwalającym tym podmiotom na uregulowanie należności z tytułu nabycia kawy Jacobs. Środki finansowe (nawet w kwotach znacznie przekraczających wartości zrealizowanych zamówień) "płynęły" bowiem od spółek zarejestrowanych ww. krajach unijnych do polskich podmiotów (przedpłaty): 1) w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2014 r.: – podmiot N. SE dnia 12 grudnia 2014 r. dokonał przelewu na kwotą 156.000 euro na konto M2. s. r. o. (opisany jako przedpłata za fakturą [...]), – podmiot M3. s. r. o. dnia 12 grudnia 2014 r. dokonał przelewu na kwotą 160.248 euro na konto spółki T. (według wyjaśnień strony 130.000 euro tytułem faktury nr [...] i 30.000 euro na poczet przeszłych dostaw), – podmiot T. sp. z o. o. dnia 12 grudnia 2014 r. dokonał przelewu na kwotę 661.543,20 zł na konto spółki M., – spółka M. dokonała wpłat na łączną kwotą 648.263.20 zł na konto i gotówka dla spółki K.: - 8.12.2014 r. – 264.000 zł, - 20.12.2014 r. – 331.749,60 zł, - 27.12.2014 r. – 47.200 gotówka, - 5.313,60 zł -kwota rozliczenia z wcześniejszych wpłat. 2) w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 17 grudnia 2014 r.: – podmiot N. SE dnia 17 grudnia 2014 r. dokonał przelewu na kwotę 159.600 Euro na konto spółki T. ., – spółka T. dnia 17 grudnia 2014 r. dokonała przelewu na kwotę 661.543,20 zł na konto M., – spółka M. dnia 17 grudnia 2014 r. dokonała przelewu na kwotą 645.602,40 zł na konto spółki T1.. 3) w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r.: – S. sp. z o. o. dokonała w dniu 22 grudnia 2014 r. 5 przelewów na łączną kwotą 474.560, 00 zł, w dniu 23 grudnia 2014 r. przelew na kwotę 10.000, 00 zł oraz w dniu 30 grudnia 2014 r. przelew na kwotę 30.000,00 zł na rachunek bankowy słowackiej spółki G. , – G. s. r. o. w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonała przelewu na kwotę 561.600 zł na konto spółki T. ., – spółka T. w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonała przelewu na kwotą 645.602,40 zł na konto M. (w dwóch transzach), – spółka M. w dniu 23 grudnia 2014 r. dokonała przelewu na kwotę 633.381,12 zł na konto spółki T1. (sześć transzy). W ocenie organu powyższy schemat przepływu środków finansowych niewątpliwie ujawnia jedną z głównych cech mechanizmu oszustwa podatkowego, tj. przepływ środków finansowych w przeciwnym kierunku niż "przepływ towarów". Rzekomy towar wprowadzany przez podmiot pełniący rolą "znikającego podatnika", środki finansowe zaś uruchamiane są z drugiej strony łańcucha nierzetelnych transakcji przez inicjatorów oszukańczego mechanizmu, którzy rezydują poza granicami kraju. Wskazuje to na powiązania tych skrajnych elementów łańcucha transakcji i ich z góry zaplanowanym sztucznym przebiegu. Za istotną organ uznał okoliczność, że spółka T. nie angażowała własnych środków finansowych. Brak zaangażowania własnych środków finansowych powoduje z reguły w schematach transakcyjnych wykorzystujących mechanizm VAT dla celów oszukańczych; że na kontach bankowych uczestników występuje nagły skokowy wzrost obrotów, przy jednoczesnym braku własnych środków (niskie salda). Jak wynika pisma Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 9 maja 2022 r. osiągane przez podatniczkę parametry ekonomiczne na przestrzeni 2014 r. potwierdzają właśnie nagły skokowy wzrost obrotów, które do listopada 2014 r. łącznie wyniosły ponad 600 tys. zł, natomiast w grudniu 2014 r. Spółka zadeklarowała (w korekcie deklaracji VAT-7) obrót w kwocie ponad dwukrotnie przewyższającej podstawę opodatkowania za 11 miesięcy 2014 r. Dodatkowo analiza sposobu finansowania spornych transakcji przez stronę potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji o świadomym udziale podatniczki w schemacie transakcyjnym typu karuzela podatkowa. Organ zwrócił uwagę na krótkie terminy płatności i wywiązywanie się z tych terminów. Trudno uznać, że w normalnej działalności gospodarczej poszczególne podmioty gospodarcze w tym Spółka, uczestniczące w następujących po sobie transakcjach tym samym towarem, nie mają jakichkolwiek problemów z regulowaniem płatności i to w tak krótkich terminach. Oznaczałoby to bowiem, że transakcje odbywały się w niemalże idealnych warunkach rynkowych, bez ponoszenia ryzyka gospodarczego przez te podmioty. Mało wiarygodne wydaje się, że doświadczony przedsiębiorca nie miałby żadnych wątpliwości, "nabywając towar" w takich okolicznościach. W tym stanie faktycznym, mając jeszcze na względzie fakturowy obrót pomiędzy stronami, w żaden sposób nie można przyjąć, że o "nieprawidłowościach podatkowych" po stronie swojego dostawcy strona nie wiedziała. Brak takiej wiedzy z logicznego punktu widzenia nie mógł mieć bowiem miejsca. W ocenie organu nie ulega również wątpliwości, że nabycie towarów w ramach schematu karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, tym samym również dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku VAT, w tym jako WDT. Wpływu na powyższe stanowisko nie może mieć podnoszona przez Stronę okoliczność, że dowody w postaci listów przewozowych wskazujących na wykonanie transportu towarów w dniach 12/13, 17/18 i 23 grudnia 2014 r. oraz korespondencja z przewoźnikami potwierdzają rzeczywisty charakter spornych transakcji. W ocenie organu odwoławczego powodem nieuznania dokumentów CMR za istotne dla rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że z uwagi na brak obrotu towarowego ustalonego na podstawie całości materiału dowodowego listy przewozowe nie obrazowały rzeczywistego zdarzenia, lecz je w sposób formalny kreowały. Stąd zaprezentowany przez pełnomocnika strony wywód, że w świetle przywołanych dowodów, organ podatkowy winien był dojść do wniosku, że wskazane w CMR transporty we wskazanych tam okolicznościach czasu i miejsca, rzeczywiście miały miejsce, a skoro tak to logiczną konsekwencją takiego ustalenia powinno być przyjęcie, że rzeczywiście wykonane czynności transportowe, potwierdzają zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w postaci sprzedaży towarów pomiędzy spółką, a podmiotem każdorazowo wymienionym w CMR, jako odbiorca towaru. Wnioskiem zaś płynącym z powołanego rozumowania powinno być uznanie dokumentu faktury, potwierdzającej sprzedaż towaru podmiotowi wymienionemu w CMR (zgodnego każdorazowo z podmiotem nabywcy na fakturze) za dokument obrazujący rzeczywistą czynność gospodarczą pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie organu wbrew stanowisku strony takie dowody jak materiały video z magazynu w P. (z 8, 12, 17, i 23 grudnia 2014 r.) nie stanowią obiektywnego narzędzia weryfikacji listów przewozowych i nie mogą być wykorzystane przy rekonstrukcji stanu faktycznego. Nagrania z monitoringu zainstalowanego u wystawcy spornych faktur nie potwierdzają, że w sprawie wystąpił obrót towarowy. Nagrania w żaden sposób nie potwierdzają, że przedmiotem obrotu była kawa Jacobs, udokumentowana spornymi fakturami, nie dowodzą również, iż wskazani w CMR przewoźnicy dokonywali załadunku towaru objętego zakwestionowanymi fakturami. Przedstawione dowody w żaden sposób nie pozwalają zidentyfikować jakiekolwiek okoliczności mających potwierdzić realność zakwestionowanych transakcji. W ocenie organu odwoławczego podatniczce nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 393,24 zł wynikającego z faktury nr FS [...] z 23 grudnia 2014 r. wystawionej przez P. dokumentującej nabycie usługi spedycyjno- transportowej na trasie Paniówka - Svidnik. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że przedmiotowa faktura VAT nie ma związku z czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym stronie nie przysługuje prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona złożyła dwie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W pierwszej z nich wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego i jego całościowego rozważenia w szczególności brak przesłuchania świadka O. K.; c) art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego; d) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik nie był świadomym uczestnikiem procederu sprzedaży opisanej w decyzji, a wiedzę uzyskał z uzasadnienia zaskarżonej decyzji; W drugiej skardze skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych polegające na niewyczerpującym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i nie rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 3. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, a to: a. błędną ocenę dowodów z trzech listów przewozowych, z których wynika, że w dniach 12/13, 17/18 i 23 grudnia 2014 r. skarżąca dokonała Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów w postaci kawy zakupionej od spółki M. sp. z o.o. i pobranej z magazynów w Paniówkach, które zostały ocenione przez organ podatkowy jako dowody niedokumentujące rzeczywistych czynności, przy równoczesnym przyjęciu za wiarygodny materiału dowodowego w postaci niekompletnego zestawienia rejestracji przejazdów samochodów ciężarowych na drogach krajowych objętych systemem Viatoll (informacja GDDKiA z dnia 19 lutego 2015 r., uzupełniona notatką urzędową z 2 marca 2015 r. i informacja z dnia 16 marca 2015 r.), podczas gdy w istocie czynności te były realne; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a to: a. niezasadnym nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie świadków J. C., M. K. i W. M., b. nieuwzględnieniu wniosku o dokonanie sprawdzenia rzetelności wykonanych dostaw u zagranicznych odbiorców na terenie Czech i Słowacji (M1. s.r.o., N. SE, G. s.r.o.). Powyższe naruszenia, zdaniem skarżącej, w konsekwencji doprowadziły do błędów w ustaleniach faktycznych skutkujących: - przyjęciem za udowodnione, że łańcuch transakcji, w którym uczestniczył podatnik, nie miał karuzela podatkowa VAT, co skutkowało błędnym zastosowaniem reguł art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i ustalenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, związanego z zakwestionowanymi transakcjami. - przyjęciem, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie fakturami VAT, co skutkowało błędnym zastosowaniem reguł art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i ustaleniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, związanego z zakwestionowanymi transakcjami. - skarżąca nie zaangażowała własnych środków finansowych w kwestionowane transakcje, spółka nie podejmowała ryzyka gospodarczego przystępując do kwestionowanych transakcji, - skarżąca była świadoma, że w łańcuchu transakcji uczestniczy tzw. znikający podatnik, - skarżąca spółka była świadoma, że którykolwiek z podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach miał siedziby w wirtualnych biurach bez zaplecza, - skarżąca spółka była świadoma szczegółów dotyczących czasu wykonania kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie towarem na wcześniejszych i późniejszych etapach kwestionowanego obrotu, 5. art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji; 6. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy stwierdzić, że nie są one usprawiedliwione. W szczególności nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody i okoliczności faktyczne zostały rozpatrzone w powiązaniu z innymi dowodami oraz wynikającymi z nich okolicznościami w ich wzajemnej łączności. Kluczowa jest ocena dowodów i tych okoliczności faktycznych, które pozwoliły na ustalenie, że w rzeczywistości poszczególne podmioty uczestniczące w trzech łańcuchach transakcji, które były analizowane w rozpoznawanej sprawie, nie dysponowały przedmiotem obrotu w postaci kawy Jakobs i w związku z tym miał miejsce jedynie obrót fakturami, bez związku z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym, mający na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały dowody i ustalenia dokonane przez różne organy prowadzące postępowania zarówno kontrolne, jak i podatkowe w stosunku do wielu podmiotów gospodarczych, zwykle jedynie pozornie funkcjonujących, wskazujących na wystawianie przez te podmioty faktur mających jedynie pozorować obrót towarami spożywczymi. Prawidłowe jest ustalenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w grudniu 2014 r. nie dokonała rzeczywistego zakupu kawy Jacobs od spółki M. i w konsekwencji organ prawidłowe zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe prawidłowo bowiem uznały, że skarżąca Spółka była uczestnikiem łańcuchów "dostaw" kawy Jacobs Kronung, która w rzeczywistości nie była przedmiotem obrotu. Prawidłowo również organ ustalił, że skarżąca Spółka we wszystkich trzech łańcuchach obrotu kawą Jakobs pełniła rolę brokera, to jest podmiotu występującego o zwrot VAT, po dokonaniu rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast bezpośredni dostawca kawy rzecz skarżącej, to jest spółka M. II w ustalonych schematach transakcyjnym pełniła rolę bufora, to jest podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha sztucznych transakcji. W kontekście powyższych ustaleń, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że skarżąca nie była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Rola brokera jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. W rozpatrywanej sprawie to skarżąca Spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 370.961,00 zł. Nieuzasadnione jest zatem powoływanie się przez skarżącą na orzecznictwo TSUE, bowiem nie chroni ono świadomych uczestników oszukańczych transakcji. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że wspólne cechy transakcji, to jest ich nadzwyczajne tempo, odwrócone łańcuchy płatności, brak działań marketingowych, brak zatorów płatniczych, nieinteresowanie się legalnością źródła pochodzenia towarów, brak nadzoru nad jakością towaru, uczestnictwo w łańcuchach dostaw podmiotów bez zaplecza organizacyjno – kadrowego i magazynowego, brak środków trwałych, brak potencjału gospodarczego, udział nowego podmiotu w handlu kawą od razu na wielką skalę, współpraca z podmiotami nowymi w tym handlu, wskazują, że zidentyfikowane w rozpatrywanej potrzeby ocenianej sprawy podatkowej podmioty świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Dodać również należy, że zarzucany w skardze brak dodatkowych ustaleń w zakresie świadomości przedstawicieli skarżącej co do nieistnienia rzeczywistego obrotu kawą nie ma znaczenia w sprawie, skoro nie wystąpił obrót towarem, która to okoliczność sama w sobie zwalnia organy podatkowe z dalszego badania kwestii świadomości. W sprawie objętej zaskarżeniem w ocenie organów podatkowych mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. W niniejszej sprawie brak było rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy podatniczką oraz spółką M.. W związku z tym podatniczka, która nie władała towarem jak właściciel, nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży kawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz dwóch podmiotów słowackich (M1. s.ro. i G. s.r.o.) oraz czeskiej spółki N. SE. Nie zmienia tego ustalenia okoliczność, że informacje przekazane przez słowacką i czeską administrację podatkową potwierdzały formalną stronę transakcji. Organy podatkowe tych państw potwierdziły, że rzekomi unijni kontrahenci podatniczki rozliczyli i zadeklarowali sporne transakcje. Zwrócić należy uwagę na typowe dla przestępstw karuzelowych realizowanie płatności. Jak wynika bowiem z analizy kierunku przepływu środków finansowych, żaden z polskich podmiotów (w tym spółki M. oraz T. .) nie dysponowały budżetem pozwalającym tym podmiotom na uregulowanie należności z tytułu nabycia kawy Jacobs. Środki finansowe, nawet w kwotach znacznie przekraczających wartości zrealizowanych zamówień, przekazywane były od spółek zarejestrowanych ww. krajach unijnych do polskich podmiotów (przedpłaty). Schemat przepływu środków finansowych niewątpliwie ujawnia jedną z głównych cech mechanizmu oszustwa podatkowego, to jest przepływ środków finansowych w przeciwnym kierunku niż przepływ towarów. Brak zaangażowania własnych środków finansowych powoduje z reguły w schematach transakcyjnych wykorzystujących mechanizm VAT dla celów oszukańczych, że na kontach bankowych uczestników występuje nagły skokowy wzrost obrotów, przy jednoczesnym braku własnych środków Jak wynika z pisma Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 9 maja 2022 r. osiągane przez skarżącą Spółkę wyniki ekonomiczne w roku 2014 r. potwierdzają właśnie nagły skokowy wzrost obrotów, które do listopada 2014 r. łącznie wyniosły ponad 600 tys. zł, natomiast w grudniu 2014 r. Spółka zadeklarowała (w korekcie deklaracji VAT-7) obrót w kwocie ponad dwukrotnie przewyższającej podstawę opodatkowania za 11 miesięcy 2014 r. W sytuacji kiedy niewątpliwe jest, że zaangażowane w poszczególne łańcuchy transakcji podmioty nie mogły i nie dokonywały rzeczywistego obrotu kawą Jakobs, nie można uznać za przemawiające za przeciwnym ustaleniem przedstawionych przez stronę dowodów w postaci listów przewozowych wskazujących na wykonanie transportu towarów oraz korespondencji z przewoźnikami potwierdzają rzeczywisty charakter spornych transakcji. Prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, że z uwagi na brak obrotu towarowego ustalonego na podstawie całości materiału dowodowego, listy przewozowe nie obrazowały rzeczywistego zdarzenia, lecz je w sposób formalny kreowały. Tak samo dowody z monitoringu nie mogą być w opisanych okolicznościach dowodem niweczącym ustalenia dokonane na podstawie innych dowodów, bowiem nagrania z monitoringu zainstalowanego u wystawcy spornych faktur nie potwierdzają, że w sprawie wystąpił obrót towarowy. Nagrania te nie potwierdzają, że przedmiotem obrotu była kawa Jacobs, udokumentowana spornymi fakturami, nie dowodzą również, że wskazani w CMR przewoźnicy dokonywali załadunku towaru objętego zakwestionowanymi fakturami. Dowody te nie pozwalają zidentyfikować okoliczności mającej potwierdzić realność zakwestionowanych transakcji. Podobnie nie mogły doprowadzić do ustaleń, że w rzeczywistości przedmiotem obrotu była kawa Jakobs, której dotyczą sporne faktury, dowody z zeznań świadków, którzy mieli uczestniczyć w załadunku i przewozie towaru. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie można uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 393,24 zł wynikającego z faktury z 23 grudnia 2014 r. wystawionej przez P. , mającej dokumentować nabycie usługi spedycyjno-transportowej na trasie Paniówka – Svidnik. Skora faktura ta nie dokumentuje usługi związanej z transportem kawy, który nie mógł mieć miejsca, to podatniczce nie przysługuje prawo, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ prawidłowo ustalił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W okresie biegu terminu przedawnienia doszło bowiem do zawieszenia tego biegu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Pełnomocnik podatniczki został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie można zarzucić, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło tylko w celu wpływu na bieg terminu przedawnienia, skoro miało miejsce około dwa lata przed upływem terminu przedawnienia (5 kwietnia 2017 r.) a skutkiem karnego postępowania przygotowawczego było wniesienie aktu oskarżenia do sądu. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm).