I SA/Lu 598/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 598/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2011 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2011 r., określającej A. K. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w sierpniu 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji, określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju w sierpniu 2006 r., z tego powodu, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał czas krótszy niż trzy miesiące w warunkach przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie i nie zapłacił kwoty podatku, wynikającej z nieostatecznej decyzji. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie: art. 239b § 2 o.p. przez niedostateczne uprawdopodobnienie w treści postanowienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wyklucza nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 124 o.p. przez sformułowanie w sposób nierzetelny, niewyczerpujący, niejasny przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; art. 145 § 2 o.p. przez doręczenie postanowienia z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji na adres podatnika, nie pełnomocnika podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. Zarzuty skargi nie są zasadne. 5. Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. stanowi o czasie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszym niż trzy miesiące. Upływ terminu przedawnienia wymaga uwzględnienia nie tylko samego art. 70 § 1 o.p., ale także okoliczności, powodujących zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 70 § 2 do § 8 o.p. Okoliczności, powodujące zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odsuwają w przyszłość moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie należy odnosić przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. tylko do terminu z art. 70 § 1 o.p. z pominięciem przesłanek przerwy czy zawieszenia tego terminu. Takie pominięcie przy interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 o.p. należy postrzegać jako nieuprawniony redukcjonizm interpretacyjny. W każdej sytuacji, w której organ podatkowy zamierza przyjąć przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. za podstawę prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ma obowiązek wyjaśnić i wskazać w uzasadnieniu czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w warunkach art. 70 § 1 o.p. czy też później, w warunkach art. 70 § 1 w powiązaniu z § 2, czy następnymi o.p. Termin krótszy niż trzy miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 239b § 1 pkt 4 o.p., należy odnosić do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego przy respektowaniu art. 70 § 2 do § 8 o.p., przesłanek zawieszenia czy przerwy tego terminu. Należy w pełni podzielić w tej kwestii stanowisko prawne przyjęte w opracowaniu komentatorskim Ordynacja podatkowa, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 891. Za tym stanowiskiem prawnym należy powtórzyć, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 do § 8 o.p. 6. Z akt postępowania podatkowego, przedstawionych do sprawy I SA/Lu 276/12, dotyczących określenia temu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego / porównanie danych identyfikujących wskazuje na ten sam samochód / wynika, że [...] grudnia 2011 r. podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w dochodzeniu, prowadzonym między innymi na podstawie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tej treści informacja stanowić powinna dla organu podatkowego źródło istotnej wątpliwości czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez podatnika samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju nie został zawieszony w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kwestia ta, istotna z perspektywy art. 239b § 1 pkt 4 o.p., została pominięta przez organ podatkowy przy nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w warunkach naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., mogącego istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Bez wyjaśnienia i na tej podstawie jednoznacznego wskazania przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju nie uległ zawieszeniu bądź przerwie w warunkach art. 70 § 2 do § 8 o.p., przyjęcie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. było przedwczesne, przez to dowolne. Nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z odwołaniem do art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić i w uzasadnieniu w sposób wyczerpujący odnieść się do kwestii zaistnienia bądź nie przesłanek zawieszenia czy przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego nieostateczną decyzją. Ta kwestia ma istotne znaczenie dla prawidłowego wyznaczenia momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez to dla stwierdzenia czy czas pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące w warunkach przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Ta istotna luka postępowania wyjaśniającego powinna zostać usunięta w dalszym postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 7. Nie ma racji podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu, powołującemu się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., naruszenie art. 239b § 2 o.p. Wyznaczona treścią oraz celem istota przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. wprost prowadzi do konstatacji, że w sytuacji, w której: a/ pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czas krótszy niż trzy miesiące; b/ postępowanie podatkowe w sprawie wysokości tego zobowiązania podatkowego jest w toku; c/ podatnik nie zgadza się z wysokością zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją i nie płaci wyższej kwoty podatku, wynikającej z tej decyzji; d/ podatnik składa odwołanie; e/ złożone przez podatnika odwołanie realnie nie będzie mogło zostać rozpatrzone, a decyzja ostateczna nie będzie mogła zostać doręczona przed upływem terminu przedawnienia; to całokształt tych okoliczności faktycznych i prawnych realizuje przesłankę z art. 239b § 2 o.p. W takiej konfiguracji okoliczności proceduralnych sprawy podatkowej, odniesionej do reżimu prawnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec upływu czasu, jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. To prawdopodobieństwo wprost ma uzasadnienie w wynikach porównania czasu, który pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z czasem koniecznym do zaistnienia w obrocie prawnym decyzji drugiej instancji, ostatecznej i wykonalnej. W okolicznościach tego konkretnego postępowania podatkowego rezultat tego porównania nie pozostawia wątpliwości, że bez rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Taki rezultat osiągnie podatnik przez sam fakt złożenia odwołania. Należy stanowczo sprzeciwić się postrzeganiu prawa podatnika do rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji jako instrumentu służącego do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej z powołaniem się na instytucję przedawnienia. Odmienne stanowisko podatnika jest sprzeczne z istotą przesłanki wprowadzonej przez art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Ta przesłanka ma wykluczyć sytuację, w której przez sam fakt złożenia odwołania podatnik doprowadzałby do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaaprobowanie takiego postępowania podatnika, w którym z prawa do rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji czyni instrument, prowadzący do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej w warunkach przedawnienia, byłoby wbrew art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz.U.97.78.483 ze zm. /. Takie postępowanie podatnika, w którym przez sam fakt złożenia odwołania podatnik doprowadzałby do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należałoby kwalifikować jako postać nadużycia prawa. 8. Nie ma racji podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 124 o.p. przez sformułowanie w sposób nierzetelny, niewyczerpujący, niejasny przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Lektura uzasadnienia kontrolowanego postanowienia nie pozostawia wątpliwości w zasadniczej kwestii podstaw faktycznych i prawnych nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Lektura skargi wskazuje, że argumentacja faktyczna i prawna organu podatkowego, przyjęta u podstaw nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przedstawiona w uzasadnieniu, umożliwiła podatnikowi powziąć wiedzę o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia w rozpatrywanej materii rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia jest zdania, że jedyną istotną luką było pominięcie kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu, że mógł on ulec przesunięciu w warunkach przerwy czy zawieszenia, o czym w pkt 6 uzasadnienia, ze skutkiem eliminującym przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. na obecnym etapie postępowania podatkowego. Kwestię tę organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić i rezultat postępowania wyjaśniającego przedstawić w uzasadnieniu. Kwestii tej podatnik nie obejmował zarzutami w skardze. 9. Nie ma racji podatnik, kiedy domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na sprostowanie, sposób doręczenia postanowienia o sprostowaniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia, wydanego w trybie art. 215 i art. 219 o.p. Nawet bez tego postanowienia o sprostowaniu, treść samego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, treść pierwszego akapitu uzasadnienia tego postanowienia, nie pozostawiają wątpliwości jakiej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dlatego w tych okolicznościach kwestia sprostowania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie realizowała przesłanek wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. 10. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.