I SA/Lu 599/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. K. z dnia [...] określającą O. P. S.A. - dawniej T. S.A. - w W. (w dalszej części uzasadnienia jako podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 174 m˛, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 41,15 m˛ i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Organ wyjaśnił, że powierzchnia gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została przyjęta zgodnie z deklaracją podatnika i nie była przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym. Natomiast, w ocenie organu, podatnik błędnie nie uwzględnił przy deklarowaniu podatku od nieruchomości za 2008 r. wartości budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Wartość tego przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem, zdaniem organu, należało przyjąć na podstawie deklaracji składanej przez podatnika dla celów podatku od nieruchomości za 2007 r. Jak dalej motywował organ, w tej sprawie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA w Lublinie) w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r. uchylił wcześniejszą decyzję organu z dnia [...] W tym orzeczeniu WSA w Lublinie wiążąco przesądził, że sporne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu dla 2008 r. - u.p.o.l.), a więc stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Natomiast WSA w Lublinie nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości tych budowli, jaką podatnik wykazał w deklaracji, złożonej za poprzedni rok podatkowy - 2007. Jednocześnie WSA w Lublinie zobowiązał organ do ustalenia wartości spornych budowli, stanowiącej podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do reguł określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W związku z tym został powołany biegły, jednak przedstawione przez podatnika materiały na nośnikach CD nie pozwoliły biegłemu na sporządzenie opinii. Zawierały one dwa pliki, obejmujące 446 i 2.446 stron tabel, w których wymieniono około 4.900 i 29.000 sztuk środków trwałych, zlokalizowanych na terenie L. . Po lekturze przedstawionych zestawień tabelarycznych, biegły stwierdził, że nie pozwalają one na zidentyfikowanie konkretnie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, na terenie Gminy D. K.. Skoro więc podatnik, pomimo wezwań i nawet nałożonej kary porządkowej, nie przedstawił materiałów umożliwiających biegłemu sporządzenie opinii dotyczącej wartości spornych budowli, organ nie miał innej możliwości, jak tylko raz jeszcze odwołać się do deklaracji podatnika złożonej dla celów podatku od nieruchomości za 2007 r. i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem. Organ podkreślał w swojej argumentacji, że podatnik nie wykazał, aby zaistniały zmiany w stanie faktycznym. Natomiast przedłożony w postępowaniu podatkowym nośnik CD obejmował środki trwałe podatnika z kilkudziesięciu gmin. W konsekwencji przedstawiony wyciąg z ewidencji środków trwałych podatnika nie pozwolił organowi ustalić wartości budowli położnych na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można przy tym pomijać, że to na podatniku spoczywa obowiązek złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej dla podatku od nieruchomości, a więc również podania prawidłowej wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania omawianym podatkiem. To podatnik dysponuje dokumentacją niezbędną dla ustalenia wartości budowli i w tych okolicznościach szczególnie istotnego znaczenia nabiera jego obowiązek współdziałania z organem podatkowym. Organ ocenił, że w powyższych okolicznościach, zważywszy na postawę podatnika, sposób w jaki ustalił podstawę opodatkowania budowli nie może być uznany za niezgodny z prawem. Co więcej, organ nie pominął wiążącego stanowiska prawnego zaprezentowanego przez WSA w Lublinie w rozpatrywanej sprawie. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Podatnik złożył skargę na decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) i na tej podstawie domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie skargi zasadniczo sprowadzało się do stwierdzenia, że organ nie wykonał prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09, skoro wartość spornych budowli ponownie została przyjęta na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Tymczasem WSA w Lublinie jednoznacznie i stanowczo wykluczył taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli. Ocenił, że nie jest on zgodny z prawem. Stanowisko tej treści wiąże zarówno organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę, jak też sąd, który kontroluje legalności kolejnej decyzji organu. W ocenie podatnika, działania organu zmierzające do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego miały charakter pozorny i były ukierunkowane wyłącznie na obejście art. 153 p.p.s.a. Podatnik zauważył, że biegły na zakończenie swojej opinii zasugerował potrzebę przyjęcia wartości spornych budowli w oparciu o deklarację podatkową złożoną dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Jednak, jak wywodził podatnik, pomimo tej treści stwierdzenia biegłego, w żadnym razie nie można zasadnie przyjąć, aby wartość budowli zadeklarowana za 2007 r. mogła być jednocześnie wartością wynikającą z opinii biegłego, a do takich właśnie wniosków doszedł organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Podsumowując podatnik stwierdzał, że organ nie wykonał prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09, skoro wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie została ustalona przez biegłego. Tym samym doszło do istotnego naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie trzeba stwierdzić, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2008 r. z tego powodu, że od daty złożenia skargi w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09 (29 czerwca 2009 r., zgodnie z datą widniejącą na stemplu urzędu pocztowego nadania) do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego (15 września 2010 r., co wynika z dowodu doręczenia) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Decyzja kontrolowana w ww. sprawie miała za przedmiot tożsame zobowiązanie podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zaprezentowane w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09 wiążą zarówno organ podatkowy, ponownie rozpatrujący sprawę, jak też sąd kontrolujący legalności kolejnej decyzji organu. Jednak, w ocenie sądu, wbrew twierdzeniom podatnika, w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia ww. regulacji prawnej. Aktualnie poza sporem pozostaje stanowisko prawne, w myśl którego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniony z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Powyższe zapatrywanie zaprezentował WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09 i ma ono charakter wiążący zarówno dla organu, jak też dla sądu kontrolującego legalność decyzji organu. Niewątpliwie organ przyjął je u podstaw zaskarżonej decyzji. Podatnik też w rozpoznawanej skardze nie formułował zarzutów odnośnie zaliczenia przez organ linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego, na potrzeby kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym rozpoznania przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, wystarczy poprzestać na odwołaniu się do wywodów prawnych przedstawionych w motywach prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09, do których organ w pełni się zastosował. Natomiast spór podatnika z organem dotyczył kwestii dalszej, a mianowicie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej stanowiącej podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem, w kontekście stanowiska prawnego WSA w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09. Zdaniem podatnika, organ w sposób nieuprawniony poprzestał na wartości tych budowli zadeklarowanej dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r., wbrew prawomocnemu wyrokowi WSA w Lublinie. Z kolei w przekonaniu organu, podatnik nie przedstawił dokumentów koniecznych dla sporządzenia opinii biegłego, w następstwie biegły nie mógł sporządzić opinii odnośnie wartości linii kablowych usytuowanych w kanalizacji kablowej na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. Zatem to postępowanie podatnika spowodowało, że jedynie deklaracja złożona przez niego dla potrzeb omawianego podatku za 2007 r. dawała organowi możliwość ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i w rezultacie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd jest zdania, że w tym sporze rację należy przyznać organowi. W motywach prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09 WSA w Lublinie zobowiązał organ do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przy ustaleniu wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W zasadzie tylko na tej części motywów WSA w Lublinie podatnik skupił swoją uwagę. Natomiast zupełnie pominął, że mowa jest w nich również o spoczywającym na podatniku obowiązku współdziałania z organem w celu wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy. WSA w Lublinie zakwestionował zgodność z prawem takiego postępowania organu, w którym w ogóle on nie rozważał i nie podjął jakiejkolwiek próby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej podstawę ich opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tylko odwołał się do deklaracji składanej przez podatnika dla podatku od nieruchomości za 2007 r. W związku z tym z jednej strony organ został zobowiązany do zastosowania trybu z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., z drugiej zaś podatnik do współdziałania w tym zakresie z organem. Tymczasem, jak wynika z przedstawionych akt podatkowych i argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podjął próby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie ze stanowiskiem prawnym przyjętym w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09. Jednak kolejni dwaj biegli nie podjęli się sporządzenia opinii z tych powodów, że podatnik nie udostępnił koniecznych dokumentów pozwalających na analizę wartości konkretnie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy D. K. (biegły A. M. - k. 102 i nast., k. 176 oraz biegły E. K. , który analizował stan dotyczący lat podatkowych 2009 i 2010 - k. 225). Skoro podatnik nie zastosował się do stanowiska prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie i nie podjął współdziałania z organem, to w konsekwencji jak najbardziej zasadna jest konstatacja organu, zgodnie z którą wyłącznie postawa podatnika wykluczyła możliwość wykorzystania w sprawie opinii biegłego odnośnie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym spowodowała, że jedynie deklaracja złożona przez niego dla potrzeb omawianego podatku za 2007 r. dawała organowi możliwość ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości i na tej podstawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, podatnik błędnie odczytuje stanowisko prawne przyjęte w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09. Zakłada bowiem, że jeżeli nie przedstawi biegłemu koniecznych dokumentów, biegły nie będzie mógł sporządzić opinii, to tym samym uwolni się od obowiązku zapłaty podatku w wysokości zgodnej z prawem. Jest to całkowicie dowolny wniosek podatnika, wyprowadzony wyłącznie z wybranych fragmentów pisemnego uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09. Jego lektura w całości prowadzi do zasadniczo odmiennych konkluzji. Wynika bowiem z niego jednoznacznie, że tylko w takim przypadku, kiedy podatnik respektuje spoczywający na nim obowiązek współdziałania z organem, nie jest zgodne z prawem przyjęcie przez organ wartości linii kablowych ułożonych kanalizacji kablowej wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowej za wcześniejszy rok podatkowy, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na zasadach określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Natomiast podatnik, dowolnie powołując się na stanowisko prawne WSA w Lublinie, oczekuje zaakceptowania z punktu widzenia zgodności z prawem sytuacji, w której swoim postępowaniem uniemożliwił biegłemu sporządzenie opinii, by następnie twierdzić, że podstawa opodatkowania nie została w sprawie ustalona. Tymczasem stanowisko prawne WSA w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 502/09 w żadnym razie nie może być odczytywane jako przyzwolenie podatnikowi na przyjęcie postawy, która uniemożliwi organowi określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, a więc ukierunkowanej wyłącznie na uniknięcie opodatkowania. Podsumowując powyższą część nin. uzasadnienia należy stwierdzić, że WSA w Lublinie nałożył na organ obowiązek zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., o ile podatnik będzie współdziałał z organem w celu prawidłowego ustalenia wartości omawianych budowli. WSA w Lublinie nie wykluczył natomiast możliwości wykorzystania przez organ innych dowodów (poza opinią biegłego) na potrzeby wymiaru podstawy opodatkowania, jeśli podatnik takiego współdziałania nie podejmie, a więc przyjmie postawę nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, zasad postępowania podatkowego. Nie można przy tym zapominać, że podatek od nieruchomości w przypadku podatnika podlega samoobliczeniu. Zatem na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego deklarowania i uiszczania podatku od nieruchomości. Ponadto wyłącznie podatnik jest dysponentem dokumentów, które pozwalają organowi zweryfikować deklarowane wielkości wpisane w konstrukcję wymiaru podatku od nieruchomości. W przekonaniu sądu, nie może więc ulegać wątpliwości, że jeśli biegły ma sporządzić opinię na okoliczność wartości budowli, tj. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem, to podatnik jest z kolei zobowiązany przedstawić organowi wszelkie niezbędne dokumenty, informacje, które pozwolą taką opinię sporządzić. Wbrew sugestiom podatnika, WSA w Lublinie nie zaprezentował odmiennego stanowiska. Dla wyczerpania powyższych rozważań trzeba też zaznaczyć, że obowiązek podatnika współdziałania z organem, zwłaszcza w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych podlegających smoobliczeniu, nie jest uzależniony od tego czy podatnik zgadza się ze stanowiskiem organu, kierunkiem prowadzonego postępowania podatkowego, czy też nie. Dopełnienie tego obowiązku ma bowiem służyć realizacji zasady prawdy materialnej, o której stanowi art. 122 o.p., nie zaś załatwieniu sprawy wyłącznie w sposób oczekiwany przez podatnika. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.