I SA/Lu 60/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi O. P. S. A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty -oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12.11.2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia A. (dawniej B.), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 30.07.2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okresy: styczeń – październik 2008 r. oraz na odsetki za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że Spółka, po otrzymaniu ostatecznej decyzji SKO z dnia 11.06.2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 11.04.2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 553.248 zł (zaległość wynikająca z tej decyzji – 115.319 zł), dokonała w dniu 16.07.2012 r. wpłaty 131.677 zł na poczet zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 14.08.2012 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 – dalej: "op"), Prezydent poinformował Spółkę o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w tym podatku za okresy: styczeń – październik w kwocie 95.950 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 35.727 zł. W uzasadnieniu postanowienia zawarł informację, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 op odsetki nie były naliczone za okres zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego od 31.05.2011 r. do 14.05.2012 r. W zażaleniu Spółka zarzuciła nieuwzględnienie art. 54 § 1 pkt 7 op, a SKO w postanowieniu z dnia 5.10.2012 r. wskazało na art. 54 § 2 op wyłączający zastosowanie § 1 pkt 7 tego artykułu w sytuacji, gdy przekroczenie terminu do wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji zostało spowodowane przyczyną niezależną od organu. W ocenie SKO przyczyną przekroczenia 3 miesięcznego terminu na doręczenie decyzji wymiarowej było nieprzekazanie przez Spółkę informacji i dokumentów niezbędnych do wydania decyzji, pomimo wezwań do niej kierowanych oraz koniczność ustalenia wartości budowli przy wykorzystaniu opinii biegłego. Wyrokiem z dnia 15.03.2013 r. – sygn. akt I SA/Lu 89/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższe postanowienia uznając, że nie spełniają wymogów art. 210 § 4 op w związku z art. 219 op. Gdyż nie zawierają wskazania faktów pozwalających na zastosowanie art. 54 § 2 op w związku art. 54 §1 pkt 7 op, ani też wskazania okresów za jakie naliczono odsetki za zwłokę i okresów za które odsetek się nie nalicza. Zdaniem Sądu, okoliczności stanowiące przyczynę opóźnienia w doręczeniu decyzji organu I instancji powinny być udokumentowane w aktach niniejszej sprawy i podlegać ocenie z uwzględnieniem faktu, że gospodarzem postępowania podatkowego jest organ podatkowy, a to stosownie do art. 120-129 op. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 30.07.2013 r. zaliczył wpłatę z dnia 16.07.2012 r. na zaległość w podatku od nieruchomości za 2008 r. za miesiące styczeń – październik w kwocie 95.950 zł oraz na odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 35.727 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił w jaki sposób ustalił wysokość odsetek należnych od poszczególnych rat zaległego podatku oraz, że odsetki nie były naliczone jedynie za okres zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie wymiaru podatku za 2008 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 op. W spornej w niniejszej sprawie kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 op, czyli nienaliczania odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, organ stwierdził, że analiza kolejno podejmowanych czynności procesowych pozwala na ocenę, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, co stosownie do art. 54 § 2 op wyłącza zastosowanie § 1 pkt 7 tego artykułu. Organ podał, że przedmiotem postępowania, wszczętego postanowieniem z dnai 17.07.2008 r. i zakończonego decyzją pierwszoinstancyjną z dnia 7.04.2011 r., było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, stąd dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy niezbędnym było zebranie i rozpatrzenie istotnych dowodów będących w posiadaniu strony. Z uwagi na zasady postępowania wskazane w art. 122, art. 125 i art. 187 op oraz możliwość procesową przewidzianą art. 155 op, organ pismem z dnia 29.07.2009 r., doręczonym – 3.08.2009 r., wezwał stronę do wyjaśnienia jakie budowle ujęła w deklaracji i wskazania budowli położonych w Z. w terminie 7 dni, a wezwaniem z dnia 20.08.2009 r. (doręczonym 24.08.2009 r.) do wyjaśnienia różnicy wartości budowli zdeklarowanych na 2007 r. i na 2008 r. W piśmie z dnia 1.09.2009 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, ze różnica wartości budowli jest skutkiem omyłkowego ujęcia w deklaracji na 2007 r. wartości linii kablowych niebędących budowlą, a przy piśmie z dnia 3.09.2009 r. Spółka złożyła wykaz budowli ujętych w deklaracji. Ponieważ wykaz obejmował jedynie kanalizację kablową, pismem z dnia 4.09.2009 r. (doręczonym – 8.09.2009 r.) wezwano stronę do przedłożenia wykazu wszystkich budowli położonych w Z., w terminie 7 dni. W dniu 29.09.2009 r. wezwanie ponowiono i postanowieniem z tego dnia nałożono na Spółkę karę porządkową za niewykonanie wezwania z dnia 4.09.2009 r. Wobec niewykonania wezwania z dnia 29.09.2009 r. organ postanowieniem z dnia 21.10.2009 r. zawiadomił stronę o wyznaczeniu na dzień 4.11.2009 r. oględzin nieruchomości położonych w Z. przy ul. P. i przy ul. L. W oględzinach uczestniczył przedstawiciel strony, a w ich wyniku ustalono, że w deklaracji Spółka nie podała wartości budowli położonych pod tymi adresami. Pismem z dnia 9.11.2009 r. wezwano stronę do podania wartości nieruchomości opisanych w protokole oględzin. W odpowiedzi z dnia 23.11.2009 r. strona odmówiła podania tych informacji stwierdzając, że "ustalenie podstawy opodatkowania to element rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a wiec kompetencja organu podatkowego, której organ podatkowy nie może przerzucać na inny podmiot, w tym również na podatnika". Z uwagi na brak danych odnośnie wartości budowli ujawnionych w toku oględzin nieruchomości, organ postanowił przeprowadzić dowód z oględzin dokumentów Spółki dotyczących tych budowli o czym powiadomił pismem z dnia 15.12.2009 r. prosząc o okazanie tych dokumentów w uzgodnionym terminie. W odpowiedzi z dnia 7.01.2010 r. Spółka stwierdziła, że przedmiotem dowodu z oględzin., o którym mowa w art. 198 op, nie mogą być dokumenty, stąd niecelowe jest jego przeprowadzenie dla ustalenia wartości budowli. W związku z tym, organ postanowieniem z dnia 18.01.2010 r. ponownie wezwał stronę do złożenia wykazu budowli podlegających opodatkowaniu i podania ich wartości, a wobec jego niewykonania postanowieniem z dnia 19.03.2010 r. nałożył karę porządkową. Postanowieniem z dnia 9.11.2010 r. organ powołał biegłego celem określenia wartości budowli usytuowanych przy ul. P. i przy ul. L. w Z. oraz wyznaczył datę ich oględzin z udziałem biegłego. Operaty szacunkowe określające wartość ogrodzenia, utwardzenia terenu, wolnostojącej wieży praz urządzeń i przyłączy doprowadzonych do budynków sporządził biegły w marcu 2011 r., a w piśmie z dnia 9.03.2011 r., Spółka, odpowiadając na wezwanie organu z dnia 21.02.2011 r., podała wartość wolnostojącej wieży wraz z nadbudową. Organ wyjaśnił, że od marca do listopada 2010 r. poszukiwał biegłego rzeczoznawcy i spotykał się z odmową motywowaną trudnością ustalenia wartości budowli należących do Spółki, w części zlokalizowanych pod ziemią, a biegły, który przyjął zlecenie zastrzegł, że uwagi na przedmiot zlecenia nie może być ono wykonane w krótszym terminie. Zdaniem organu, żądane w wezwaniach informacje były niezbędne dla załatwienia sprawy, a brak reakcji strony na wezwania spowodował przedłużenie postępowania i konieczność sięgania po inne środki dowodowe, bardziej czasochłonne niż uzyskanie wyjaśnień strony. Na tym etapie postępowania opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W zażaleniu pełnomocnik Spółki zakwestionował ocenę, że strona przyczyniła się do przedłużania postępowania, skoro organ nie uzasadnił dlaczego pomiędzy poszczególnymi wezwaniami były długie przerwy. W jego ocenie, długotrwały okres poszukiwania biegłego budzi wątpliwości, więc skoro zajął on organowi 8 miesięcy, to niewątpliwie okres ten powinien być wyłączony z naliczania odsetek. W zaskarżonym postanowieniu SKO stwierdziło, że tok postępowania przedstawiony przez organ I instancji uzasadnia ocenę, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania, gdyż niezbędne informacje, co do podlegających opodatkowaniu budowli i ich wartości, były w posiadaniu strony i powinny być udzielone na żądanie organu już we wstępnej fazie postępowania. Zdaniem SKO, czasookres poszukiwania biegłego, który wyraziłby zgodę na oszacowanie wartości budowli, niezależny był od organu, bo uzasadniony był różnym rodzajem budowli, w tym położonych pod ziemią. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie postanowień zarzucając naruszenie art. 54 § 2 op poprzez uznanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji gdy organ przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności, co uzasadniało zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 op. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że oceniając przebieg postępowania organy podatkowe nie uwzględniły art. 125 § 1 op, który nakazuje im działać w sprawie wnikliwie i szybko, a dla umożliwienia takich działań organy wyposażone zostały przez ustawodawcę "w różnego rodzaju instrumenty", na przykład w możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej, stąd skupianie się tylko na wezwaniach dla wymuszenia współdziałania strony godziło w zasady praworządności, szybkości i prostoty postępowania podatkowego. W ocenie Spółki, lakoniczne wyjaśnienia zawarte w postanowieniach pomijają okoliczność, że pomiędzy poszczególnymi wezwaniami kierowanymi do Spółki były przerwy powodujące zwłokę w załatwieniu sprawy. Zdaniem skarżącej, organ nie wykazał, że na poszukiwanie biegłego rzeczoznawcy potrzebowała Az 8 miesięcy, dlatego okres ten powinien być wyłączony z naliczania odsetek. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 op, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 op, powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W poprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 15.03.2013 r. Sąd wskazał, że dla zastosowania art. 54 § 2 op niezbędnym jest wykazanie przez organ podatkowy zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniami strony a załatwieniem sprawy po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w § 1 pkt 7 tego artykułu. Sąd wskazał, że dla wykazania tego związku niewystarczającym jest ogólnikowe powołanie się organu na okoliczność wzywania strony do wskazania przedmiotów opodatkowania (budowli) i jej reakcji na wezwania, ale niezbędnym jest szczegółowe przeanalizowanie zasadności wezwań kierowanych do strony oraz przyczyn nie podejmowania przez organ czynności procesowych w okresie od 19.03.2010 r. do 9.11.2010 r. W ponownym postępowaniu organ podatkowy wykonał wskazania Sądu – uzupełnił w niezbędnym zakresie akta sprawy i na ich podstawie dokonał analizy zasadności i skuteczności podejmowanych czynności procesowych oraz przyczyn nie załatwienia sprawy poprzez wydanie decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z analizy tej wynika, zdanie Sądu, że organ podatkowy, z przyczyn od niego niezależnych, nie mógł załatwić sprawy poprzez wydanie i doręczenie decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, gdyż opóźnienie powstało z przyczyn od niego niezależnych. Bezsporna jest okoliczność, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia 17.07.2008 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 21.07.2008 r., a decyzję organu pierwszej instancji otrzymał on w dniu 12.04.2011 r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 op. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 § 1 op, że od zaległości podatkowych, w tym zaległych rat podatku, nalicza się odsetki za zwłokę. Równocześnie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 op nie stosuje się, czyli nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli w ramach postępowania wystąpiły przesłanki wskazane w art. 54 § 2 op, albo jedna z tych przesłanek. Wystąpienie przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 op powinno być oceniane w realiach postępowania przeprowadzonego w danej, konkretnej sprawie. Postępowanie podatkowe prowadzi organ podatkowy i zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 op to na nim ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności i zebrania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy – wydania decyzji. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wyznaczają każdorazowo przepisy prawa materialnego normujące obowiązek podatkowy w danym podatku. Postępowanie podatkowe organ prowadzić powinien wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 op), z zagwarantowaniem stronie udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 op). W analizowanym postępowaniu, wszczętym w dniu 21.07.2008 r. organ podatkowy weryfikował prawidłowość deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na 2008 r. i prawidłowość wykonania obowiązku podatkowego realizowanego w drodze samoopodatkowania. Z wyjaśnień złożonych w dniu 3.09.2009 r. przez Spółkę oraz pełnomocnika (w odpowiedzi na kierowane doń wezwania z 29.07.2009 r. i 20.08.2009 r), organ uzyskał informację, że Spółka w 2008 r. ujęła w deklaracji i opodatkowała jedynie budowle w postaci kanalizacji kablowej, a nie zdeklarowała i nie zapłaciła podatku od linii kablowych oraz od budowli położonych w Z. przy ul. P. i ul. L. Ponieważ organ podatkowy z urzędu wiedział, ze Spółka kwestionuje opodatkowanie linii kablowych, w wezwaniu z dnia 4.09.2009 r., ponowionym w dniu 29.09.2009 r., zwrócił się jedynie o wyjaśnienie jakie budowle i o jakiej wartości posadowione były i są przy wyżej wskazanych ulicach w Z. Niewątpliwie zażądanie informacji od strony, posiadającej wiedzę w tym zakresie, było najprostszym środkiem procesowym, przewidzianym w art. 155 § 1 op, do ustalenia okoliczności istotnej i niezbędnej do załatwienia sprawy. Nie złożenie tych wyjaśnień (informacji o rodzajach i wartości budowli) przez stronę, pomimo dyscyplinującego i mającego zapewnić sprawny przebieg postępowania nałożenia kary porządkowej, przesądzało o konieczności dokonania ustaleń w zkaresie opisanym w wezwaniach przy pomocy innych środków dowodowych – oględzin nieruchomości oraz oszacowania ich wartości – i w konsekwencji uniemożliwiało zakończenie postępowania poprzez doręczenie decyzji w terminie wskazanym w art. 54 § 1 pkt 7 op. Sąd podziela prezentowany w skardze pogląd, że strona nie ma obowiązku współdziałania z organem podatkowym, stąd brak jej reakcji na wezwania kierowane w toku postępowania, bądź odmowa udzielenia wyjaśnień w umotywowanym przez organ zakresie (odpowiedź z dnia 23.11.2009 r. na wezwanie do podania wartości budowli opisanych w protokole oględzin), nie mogą być uznane za wypełniające przesłankę przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek wykorzystania każdego, zgodnego z prawem, środka dowodowego, a w szczególności pozwalającego na niezbędne i szybkie ustalenie stanu faktycznego sprawy. Istotne jest, że w analizowanym postępowaniu organ podatkowy nie miał racjonalnych podstaw do wykluczenia możliwości dokonania ustaleń, co do rodzaju i wartości budowli położonych przy ul. P. i ul. L., w oparciu o informacje posiadane przez stronę, stąd umotywowane wezwanie z dnia 4.09.2009 r. było czynnością uzasadnioną. W sytuacji, gdy dla poczynienia tych ustaleń niezbędnym było dokonanie oględzin i oszacowanie wartości budowli, uznać należało, że opóźnienie – nie doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 op – powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z tych względów wydane w sprawie postanowienia nie naruszają art. 54 § 2 op i odpowiadają wymogom art. 210 § 4 op w związku z art. 219 op. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.