I SA/Lu 600/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie NSA E. Gdulewicz, I. Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138§ 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 kpa i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. nr 110, poz. 968 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia W. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 1996r. określił W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. w kwocie 7.207 zł i na tej podstawie wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Celem ściągnięcia tej zaległości tytuł ten był sukcesywnie przydzielany do egzekucyjnej realizacji. Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 1997r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał w [...] Banku S.A. Oddział Operacyjny w L. zajęcia rachunku bankowego, przesyłając zobowiązanemu, stosownie do art. 80 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 listopada 2001r. ( Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm. ) zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego, który został doręczony w dniu 21 kwietnia 1997r. Zajęcie rachunku okazało się bezskuteczne. Z tego względu zawiadomieniem z dnia [...] września 1997r. 172/I/97 zajęto wynagrodzenie zobowiązanego za pracę w firmie "[...]" S.A. w L., a zakład pracy rozpoczął potrącanie z tego wynagrodzenia od października 1997r. W dalszym ciągu podejmowane były czynności egzekucyjne zmierzające do ustalenia źródeł dochodu oraz składników majątkowych podlegających zajęciu egzekucyjnemu. W dniu [...] lipca 2003r. W. G. wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie egzekwowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996r., a wniosek ten postanowieniem organu I instancji załatwiony został odmownie. Na to postanowienie W. G. wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59§1 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wg strony nastąpił upływ terminu przedawnienia, skoro od daty doręczenia tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez pięć lat, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na treść orzeczenia NSA z dnia 3 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 1339/00 wg którego, termin wskazany w art. 70§ 1 ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów zawartych w zażaleniu i wskazał, iż termin płatności zobowiązania objętego realizowanym tytułem wykonawczym upływał z dniem 25 października 1996r. Wobec tego przedawnienie zobowiązania podatkowego, w świetle art. 70§ 1 ordynacji podatkowej, nastąpiłoby z końcem 2001r. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany. Stosownie do art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. O zmianie ustawy Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołując treść art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczyło samo doręczenie tytułu wykonawczego, stanowiące czynność egzekucyjną. W myśl natomiast art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 12 września 2002r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002r. nie są dla podatnika korzystniejsze, dlatego ocena kwestii przedawnienia egzekwowanego zobowiązania dokonana została w oparciu o art. 70 ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu. Bieg terminu przedawnienia przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego. Środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest m.in. egzekucja z wynagrodzenia za pracę. Z akt wynika, że organ egzekucyjny w dniu [...] września 1997r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie "[...]" S.A., przesyłając W. G. zawiadomienie o zajęciu, które doręczone zostało w dniu 26 września 1997r. Dokonana przerwa biegu terminu przedawnienia dotychczas nie ustała, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 70§ 4 ordynacji podatkowej, bowiem nie nastąpiło zakończenie postępowania egzekucyjnego. Zakończenie postępowania następuje z momentem wydania postanowienia w trybie art. 59§ 1 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej lub wyegzekwowania dochodzonej należności. Z akt wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 14/727/1996 nie było zakończone, a zatem egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu i jest nadal wymagalny. Powołana teza orzeczenia NSA nie podważa rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż zapadło ono w zupełnie innym stanie faktycznym; postępowanie egzekucyjne w ogóle nie było wszczęte, a w dniu wydania decyzji ostatecznej upłynął termin przedawnienia zobowiązania ( art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ). W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w postanowieniu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W. G. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 70 ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skarżący wnosił o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Podtrzymywał w całości zarzuty podniesione w odwołaniu. Podnosił, iż zwrot " zakończenie postępowania egzekucyjnego" odnosi się do wykonywania konkretnej czynności egzekucyjnej, co potwierdza cytowana przez niego w zażaleniu teza wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została do sądu przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i na podstawie przepisów powołanej ustawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a zarzuty podnoszone w skardze nie są trafne. Prawidłowo zebrany i oceniony bez naruszenia przepisów postępowania materiał dowodowy wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne w rozpatrywanej sprawie toczy się na podstawie tytułu wykonawczego SM 14/727/1996 wystawionego w dniu 5.12.1996r. ( k.- 1/1 ). Odpis tytułu wykonawczego doręczony został skarżącemu w dniu 21.04.1997r. (k.- 9/2 ) wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego [...] Banku SA w L. (k.- 9/1 ), jednak zajęcie rachunku okazało się bezskuteczne. Z tego względu zawiadomieniem z dnia [...] września 1997r. 172/I/97 zajęto wynagrodzenie zobowiązanego za pracę w firmie "[...]" S.A. w L., a zakład pracy rozpoczął potrącenie z tego wynagrodzenia od października 1997r. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż stosownie do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Stosownie do art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Stosownie zaś do art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż zastosowanie przytoczonych przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. lub po tej dacie winno zależeć od oceny, które przepisy regulujące zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych są dla podatnika korzystniejsze. Organ odwoławczy dokonując takiej oceny wskazał, iż zastosowanie znajdują przepisy nowe, bowiem przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002r. nie byłyby korzystniejsze dla podatnika. Wg zasad obowiązujących po 1.01.2003r. dla przerwania biegu przedawnienia nie wystarczy samo doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, lecz niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Stanowisko to w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy jest trafne. Przy przerwaniu biegu przedawnienia cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo, tzn. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od początku z chwilą ustania przyczyny powodującej przerwanie tego biegu. Przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić tylko w jego trakcie. Bezsporne w sprawie jest, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2001r. Trafnie jednak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, iż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Jedną z przyczyn powodujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne kończy się poprzez realizację tytułu wykonawczego lub umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Stosownie do art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się m.in., jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wg skarżącego obowiązek wygasł na skutek przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt. 9 ordynacji podatkowej ). Przedawnienie jednak nie nastąpiło, skoro bieg terminu został przerwany przed upływem terminu przedawnienia, co nie jest sporne, a nowy termin nie zaczął biec, bowiem postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone ("Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".). Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, iż pojęcia "zakończenia postępowania egzekucyjnego", o czym mowa w art. 70§ 4 ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z wykonaniem konkretnej czynności egzekucyjnej – doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego, jak to wywodzi skarżący. Przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego – art. 1a pkt. 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organ egzekucyjny w celu przymusowego doprowadzenia do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Doręczenie tytułu wykonawczego nie jest więc równoznaczne z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, chyba że w tym dniu nastąpi wykonanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w całości. W rozpatrywanej sprawie dzień doręczenia tytułu wykonawczego nie był dniem zakończenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne toczy się nadal poprzez podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności w celu przymusowego doprowadzenia do wykonania obowiązku objętego tym tytułem wykonawczym. Powoływany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został w zupełnie innym stanie faktycznym sprawy, w którym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a postępowanie egzekucyjne w ogóle nie było wszczęte. Wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko, co do faktu, iż 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70§ 1 ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy w jakiej znajduje się postępowanie, nawet w trakcie egzekucji, Sąd w całości podziela. Wynika ono wprost z art. 70 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt. 9 ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt. 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Orzeczenie to jednak nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie z wyżej wskazanych przyczyn faktycznych i prawnych. W tej sytuacji, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało skargę oddalić i orzec jak w sentencji.