I SA/Lu 600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi N. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz N. L. kwotę [...]zł (słownie: [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania N. L., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień 2011 r., październik, listopad, grudzień 2013 r. i luty 2014 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami od tych zaległości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu 5 listopada 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu za zaległości A., dalej: "fundacja", w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień 2011 r., październik, listopad grudzień 2013 r. i luty 2014 r., w łącznej kwocie [...] zł. Fundacja nie dokonała wpłaty podatku wynikającego ze złożonych przez nią deklaracji i na podstawie tych deklaracji zostało w stosunku do niej wszczęte postępowanie egzekucyjne, które nie zakończyło się ściągnięciem należności ze względu na brak majątku i dużą kwotę niewykonanych zobowiązań z różnych tytułów. Od tej decyzji skarżąca złożyła w dniu [...] listopada 2016 r. odwołanie, w wyniku czego sprawa jest rozpatrywana przez organ odwoławczy. Także w dniu [...] listopada 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Jako uzasadnienie podała to, że fundacja nie była w stanie wykonać zobowiązań, których nie kwestionuje, ale brak możliwości ich wykonania powstał z winy organu podatkowego, który prowadząc kontrolę dotyczącą podatku od towarów i usług za 2001 r. wprowadził w błąd fundację, a ta kierując się zaufaniem do organu podatkowego skorygowała swoje deklaracje. Sprawiedliwość wymaga zatem od organu podatkowego naprawienia błędu. Ponadto ściągnięcie od skarżącej kwoty określonej w decyzji wyrządziłoby krzywdę jej rodzinie (ma sześcioro dzieci), dochody skarżącej są bowiem bardzo niskie, wynoszą bowiem [...] zł miesięcznie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości wraz z należnymi odsetkami. Uznał, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Wskazał, że wnioskująca nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia swojej sytuacji finansowej i majątkowej oraz wydatków i z tego powodu organ rozstrzygał w oparciu o posiadane informacje. Decyzję doręczono stronie w dniu [...] stycznia 2017 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Podniosła w nim, że zadłużenie fundacji powstało wbrew woli zarządu wskutek egzekucji kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. W jej ocenie Urząd Skarbowy swoimi decyzjami zniszczył działalność gospodarczą fundacji, która z powodu trudności spowodowanych przez organ podatkowy przestała wypłacać pracownikom wynagrodzenie (zobowiązania wobec pracowników wynoszą [...] zł). Fundacja świadczyła znaczną pomoc ubogim, a pozbawiona możliwości działania nie może zarobić nawet na podatki. Niezależnie od tego skarżąca uważa, że ważnym interesem podatnika jest konieczność utrzymywania rodziny ze skromnych środków, wynoszących [...] zł miesięcznie – co stanowi zagrożenie bytu rodziny, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest w stanie wykazać na czym polega jej odpowiedzialność jako wiceprezesa zarządu za to, że fundacja została pozbawiona możliwości działania. Skarżąca chciała ja ratować, a organ podatkowy to uniemożliwił. Egzekucja od skarżącej będzie ciężką i niesprawiedliwą dolegliwością. Ponadto prawo o solidarnej odpowiedzialności dotyczy spółek handlowych, gdzie członkowie zarządu zarabiają ogromne pieniądze, a w fundacji zarząd pracował bezpłatnie. Zdarzeniem losowym, gorszym niż powódź była nieuczciwa kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej. Interesem publicznym jest pomyślność obywateli, a nie zasobność kasy Urzędu Skarbowego. Fundacja tymczasem wnosiła wkład w budowanie wartości naszego narodu i społeczeństwa. W ocenie skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego bardzo ogólnikowo i tendencyjnie potraktował sprawę skarżącej. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania organ odwoławczy pismem z dnia 9 marca 2017 r. wezwał stronę do złożenia oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej oraz do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Na to wezwanie skarżąca nie odpowiedziała. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących zasadności orzekania o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, organ stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi w zapłacie podatku nie może on oceniać zasadności rozstrzygnięcia dotyczącego odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Niniejsze postępowanie nie służy bowiem do weryfikacji decyzji "wymiarowych". Analizując ważny interes podatnika organ odniósł się do dochodów skarżącej oraz jej małżonka, z którym od 2010 r. rozliczała się łącznie. Z ustaleń organu w tym zakresie wynika, że w 2016 r. skarżąca uzyskała dochód w wysokości [...] zł – co daje kwotę [...] zł miesięcznie, a jej mąż – uzyskał w tymże roku dochód w wysokości [...] zł, tj. [...] miesięcznie. W 2015 r. skarżąca uzyskała dochód w wysokości [...] zł, jej mąż - [...] zł, w 2016 r. nastąpiła zatem poprawa sytuacji finansowej rodziny skarżącej w stosunku do roku 2015. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie o złożenie oświadczenia o swojej sytuacji finansowej i rodzinnej, a dane przedstawione we wniosku są zbyt ogólne aby przeprowadzić wszechstronną analizę w tym zakresie. W szczególności nie wynika z nich czy skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem i czy otrzymuje wsparcie 500+ ze względu na wskazaną we wniosku liczbę sześcioro dzieci (w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skorzystała w ulgi na dzieci w wysokości [...] zł). Nie udzieliła również informacji o swojej sytuacji zdrowotnej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że nie występuje w sprawie ważny interes podatnika. Odnosząc się z kolei do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uznał, że i ta przesłanka nie wystąpiła. Nie zaistniała bowiem szczególna, wyjątkowa sytuacja na którą podatnik nie miał wpływu (skarżąca jej nie wykazała), zasadą jest zaś zapłata podatków, a nie zwolnienie. Takiego charakteru - szczególnych, wyjątkowych - nie mają przytaczane przez skarżącą okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych fundacji w podatku od towarów i usług w 2001 r. Na podstawie danych, które są w posiadaniu organu (skarżąca bowiem nie złożyła odpowiedniego oświadczenia, do którego była wzywana dwukrotnie) nie można także stwierdzić, by odmowa udzielenia ulgi spowodowała konieczność sięgania przez skarżącą do środków pomocy państwa. Nie ma też podstaw aby stwierdzić, że zapłata przez skarżącą kwoty wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest niemożliwa obecnie lub w przyszłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23, zwanego dalej KPA) polegające w szczególności na: - nieuwzględnieniu okoliczności wskazujących na brak istnienia podstaw do powstania zaległości podatkowej, - powtarzanie i przytaczanie argumentów skarżącej przez organ, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do nich merytorycznie i wysnuwaniu wniosków nie wynikających logicznie z przedstawionego wywodu, - niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] - oparcie się na analizach, które nie mogły być pełne ze względu na okoliczności wskazane w niniejszej skardze, tj. m.in. konieczność czekania na dane pozwalające na, - niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie analizy dotyczącej zarobków skarżącej, które były organowi znane oraz czy wymagane przez organ dane były możliwe do zdobycia, - wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, - dowolność w wydaniu decyzji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, tj. uznaniu zasadności istnienia zaległości podatkowych oraz uznaniu, że krytyczny stan majątkowy skarżącej nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, a także iż umorzenie wpłynie korzystnie na sytuację materialną skarżącej; 2) naruszeniu art. 7 i 8 KPA poprzez nierozpoznanie sprawy przez organ w sposób wszechstronny i wyczerpujący; 3) naruszeniu art. 138 § 1 pkt 1 KPA poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przepisów mających wpływ na wynik sprawy, jak wyżej; 4) naruszeniu art. 67a § 1 ust. 3 Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) poprzez niezastosowanie nieuznanie, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 3) na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym od organu administracji publicznej wg norm przepisanych; 4) na podstawie art. 267 KPA zwolnienie od kosztów sądowych w całości. Uzasadniając skargę podniosła, że decyzja jest dla niej krzywdząca, poziom dochodów jej i małżonka jest organom dobrze znany, mając sześcioro dzieci z trudem z mężem wiążą koniec z końcem, otrzymują pomoc z programu Rodzina 500 Plus i korzystają z pomocy społecznej. W fundacji funkcję wiceprezesa zarządu pełniła społecznie i dzisiaj za to Urząd Skarbowy chce ją ukarać. W dalszej części uzasadnienia skarżąca opisała okoliczności związane z rozliczeniem fundacji z tytułu podatku od towarów i usług w 2001 r. i dotyczącym tej sprawy postępowaniem podatkowym. Tę część uzasadnienia konkluduje stwierdzeniem, że fundacja została wprowadzona w błąd i skrzywdzona. Podniosła również, odwołując się do orzeczenia Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd/728/16), że ustalenie konsekwencji, jakie będzie miało egzekwowanie zaległości podatkowych dla podatnika i jego rodziny, jest kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zatem zasadna, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzją z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu 5 listopada 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej – członka zarządu - za zaległości fundacji za wskazane miesiące 2010, 2011, 2013 i 2014 r. Od tej decyzji skarżąca złożyła w dniu [...] listopada 2016 r. odwołanie, w wyniku czego sprawa jest rozpatrywana przez organ odwoławczy. Jednocześnie, w dniu [...] listopada 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Jako uzasadnienie podała to, że fundacja nie była w stanie wykonać zobowiązań, których nie kwestionuje, ale brak możliwości ich wykonania wynika – w jej ocenie - z winy organu podatkowego, który prowadząc kontrolę dotyczącą podatku od towarów i usług za 2001 r. wprowadził w błąd fundację, a ponadto ściągnięcie od skarżącej kwoty określonej w decyzji wyrządziłoby krzywdę jej wielodzietnej rodzinie, dochody skarżącej są bowiem bardzo niskie. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi w zapłacie podatku nie może on oceniać zasadności rozstrzygnięcia dotyczącego odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Niniejsze postępowanie nie służy bowiem do weryfikacji decyzji "wymiarowych". Należy również zauważyć, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą, ma charakter konstytutywny, ponieważ z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże złożenie przez skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości fundacji powoduje, że kwestia jej odpowiedzialności, o której mowa, do momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości skarżącej jako osoby trzeciej, nie została rozstrzygnięta w sposób ostateczny. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w takiej sytuacji zachodzi przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W piśmiennictwie (G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 7, s. 64) wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez zagadnienie wstępne należy więc rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo innej jeszcze okoliczności mającej znaczenie prawne. Chodzi zatem o zagadnienie, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Podkreślić przy tym trzeba, że o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu przez właściwy organ decyzji ostatecznej. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że odwołanie od decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe fundacji w podatku od towarów i usług oraz wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, złożone zostały przez skarżącą do właściwego organu podatkowego w tym samym dniu. Równolegle zatem organ podatkowy toczył dwa odrębne postępowania – jedno w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za wskazane zaległości (gdyż odwołanie, jak wynika z akt, zostało złożone w terminie) i drugie – w sprawie umorzenia tychże zaległości, przy czym z akt nie wynika aby to pierwsze, w chwili wydawania przez organ odwoławczy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości, zostało zakończone decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w sprawie istnienia stosunku prawnego między skarżącą, a wierzycielem podatkowym, którego treścią jest obowiązek skarżącej zapłaty zaległości podatkowych, jest zagadnieniem wstępnym w odniesieniu do kwestii rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia tychże zaległości. Zatem, uprzednie ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie (dotyczące przecież tego czy skarżąca za zaległości te w ogóle ponosi odpowiedzialność) warunkuje dopiero możliwość rozstrzygania czy zaległości te umorzyć (co ma sens jedynie w przypadku ostatecznego stwierdzenia, że zaległości te istnieją, a ściślej – w okolicznościach sprawy - że skarżąca za nie ponosi odpowiedzialność). Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznaje za przedwczesne. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami organ podatkowy uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, w którym skarżąca występowała osobiście, obejmujące wniesiony przez nią wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 P.p.s.a.