I SA/Lu 601/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B.T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 601/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] lutego 2012r. nr [...], adresowaną do współwłaściciela, B. T., której przedmiotem było ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. Z uzasadnień decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym był las o powierzchni 0,11 ha, przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym był użytek rolny o powierzchni 2,53 ha fizycznych, 1,9305 ha przeliczeniowych, pozostające we współwłasności osób fizycznych. Ustaleń w zakresie podmiotu, przedmiotu, fizycznej powierzchni gruntów dokonano w oparciu o ewidencję gruntów z powołaniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz.U.00.100.1086 ze zm. – u.p.g.k. /. Opodatkowaniem objęto 7 miesięcy rozpatrywanego roku podatkowego z powodu zmiany ewidencji gruntów na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z [...] maja 2010 r. [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z tym postanowieniem nastąpiła zmiana w gronie współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. W miejsce J. T. / spadkodawcy / współwłaścicielami stali się w częściach równych spadkobiercy wskazani w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku: B. T., J. T., T. T. Organ podatkowy wskazał art. 23 u.p.g.k. i argumentował, że tylko prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi podstawę zmian w ewidencji gruntów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji argumenty B. T., że postanowienie w sprawie [...] nie jest prawomocne, bo nigdy nie zostało mu doręczone, stąd nie mogło być podstawą zmian w ewidencji gruntów, same nie podważają treści ewidencji gruntów, wiążącej dla organu podatkowego stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie zwalniają organu podatkowego od obowiązku wydania decyzji wymiarowej, od ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego. W podstawie prawnej powołano art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6, art. 6a, art. 6c ustawy o podatku rolnym / Dz.U.06.136.969 ze zm. / oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy o podatku leśnym / Dz.U.02.200.1682 ze zm. /. 2. B. T. złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / i innych, których nie wskazał w treści zarzutu, przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wniósł o zmianę decyzji przez uchylenie lub stwierdzenie nieważności i wydanie orzeczenia co do istoty bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powołał się na art. 109 § 1, art. 156 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 k.p.a. Argumentował w skardze, następnie w składanych pismach, że decyzja organu pierwszej instancji nie została mu doręczona, nie składał odwołania. Postanowienie w sprawie [...] nie mogło się uprawomocnić, bo nie otrzymał tego postanowienia, w którym bezprawnie wyeliminowano K. K. i A. M. Takie postanowienie nie mogło być podstawą zmian w ewidencji gruntów. W konsekwencji decyzje organów podatkowych oceniał jako pozbawione podstaw. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w warunkach stwierdzenia nieważności. Kwalifikowane naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 - p.p.s.a. /. 5. Porównanie fizycznych powierzchni użytków rolnych, lasu, przyjętych do opodatkowania z treścią wypisu z ewidencji gruntów wskazuje, że las / Ls / o powierzchni razem 0,11 ha położony jest w obrębie działki o numerze geodezyjnym 2.768, grunt orny / R /, pastwiska / Ps /, łąki / Ł / o powierzchni razem 2,53 ha są położone w obrębie działek o numerach geodezyjnych 1.79, 1.353, 1.354, 2.583, 2.768. Współwłaścicielami tych działek są: B. T., J. T., T. T.. Jako podstawa wpisu w ewidencji gruntów wskazane są: akt własności ziemi, postanowienie [...]. 6. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym / Dz.U.06.136.969 ze zm. – p.r. / podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Stosownie do art. 3 ust. 5 p.r. grunty we współwłasności stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym / Dz.U.02.200.1682 ze zm. – p.l. / podatnikami podatku leśnego są osoby fizyczne będące właścicielami lasów. Stosownie do art. 2 ust. 4 p.l. las we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny / Dz.U.64.16.93 ze zm. - k.c. / prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. 7. Wprost zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawa zmiana w gronie współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania z tytułu spadkobrania, w następstwie zmiana w gronie podatników podatku rolnego, leśnego, nastąpiła z chwilą otwarcia spadku, nie później. Taka zmiana nie nastąpiła ani z zakończeniem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, ani ze zmianą ewidencji gruntów na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Takie postanowienie co do zasady wiążąco dokumentuje, między innymi dla celów opodatkowania, stan zaistniały z otwarciem spadku. Ujawnienie w ewidencji gruntów spadkobierców zmarłego współwłaściciela, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie jest momentem następstwa prawnego, nie jest momentem, w którym nastąpiła zmiana w gronie podatników. Zmiana ewidencji gruntów w zakresie współwłaścicieli, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to jedynie ujawnienie stanu prawnego zaistniałego wcześniej, z otwarciem spadku. Wprost zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w powiązaniu z przepisami przytoczonymi w pkt 6 uzasadnienia od momentu zmiany ewidencji gruntów, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ewidencja ta jest urzędowym dowodem, stwierdzającym zmiany grona współwłaścicieli, z tytułu spadkobrania, od chwili otwarcia spadku, obok postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dlatego wprost sprzecznie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa organ podatkowy pierwszej instancji, za nim drugiej instancji, przyjęły dla celów opodatkowania zaistnienie następstwa prawnego z tytułu spadkobrania w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, czy to według stwierdzenia nabycia spadku, czy według ujawnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w ewidencji gruntów. Poza sporem była okoliczność, że otwarcie spadku nastąpiło przed 2010 r., przed rozpatrywanym rokiem podatkowym. Stanowisko organów podatkowych, przyjęte u podstaw decyzji w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, prowadzi do sytuacji, w której nie byłoby uprawnione wymierzanie podatków: rolnego, leśnego za czas od otwarcia spadku do postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i ujawnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w ewidencji gruntów. Tej treści stanowisko jest wprost sprzeczne z przepisami prawa przytoczonymi w pkt 6 uzasadnienia. Stanowisko organu podatkowego pierwszej, za nim drugiej instancji wprost sprzeczne z przepisami prawa podlega kwalifikacji jako stanowisko rażąco naruszające prawo w warunkach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., stwierdzenia nieważności decyzji. W takiej sytuacji art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego nie ma zastosowania. 8. Stosownie do art. 1 p.r. przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Stosownie do § 68 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa / Dz.U.01.38.454 / użytkami rolnymi są między innymi grunty orne, oznaczone symbolem - R, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 p.r. dla użytków rolnych, przekraczających powierzchnię fizyczną, przeliczeniową 1 ha, podstawą opodatkowania jest liczba hektarów przeliczeniowych ustalana we wskazany w tym przepisie sposób. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 1 p.r. przewiduje odrębną stawkę opodatkowania dla gruntów z art. 4 ust. 1 pkt 1 p.r. Stosownie do art. 6c ust. 2 p.r. łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji, nakazie płatniczym, który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli, posiadaczy. Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. 9. Z twierdzeń skarżącego podawanych organowi podatkowemu wynika, że nie prowadził gospodarstwa rolnego, stanowiącego przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy całkowicie pomija kwestię osoby, prowadzącej gospodarstwo rolne, stanowiące przedmiot opodatkowania. W tych okolicznościach, na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, wystawienie nakazu płatniczego na B. T., przy całkowitym pominięciu reżimu prawnego adresowania nakazu płatniczego obejmującego gospodarstwo rolne, stanowi rażące naruszenie art. 6c ust. 2 p.r. w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p. .Organ podatkowy przyjął do ustalenia powierzchni przeliczeniowej gospodarstwa rolnego powierzchnię fizyczną wynikającą z ewidencji gruntów przy pominięciu, że w tej powierzchni fizycznej są użytki rolne / R, Ł / klasy V 0,02 ha, VI 0,27 ha. Takie użytki rolne są zwolnione od podatku rolnego mocą ustawy podatkowej, z urzędu, wprost zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 13d ust. 1 p.r. Kwestię tego zwolnienia podatkowego organy podatkowe pomijają. Dlatego na tym etapie postępowania przyjęcie podstawy opodatkowania należy ocenić jako wprost sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 13d ust. 1 p.r. 10. Podsumowując, porównanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, za nim drugiej instancji z ewidencją gruntów, z obowiązującym stanem prawnym dla rozpatrywanego roku podatkowego prowadzi wprost do konstatacji, że przyjęte w tych decyzjach opodatkowanie jest sprzeczne z prawem w warunkach rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. 11. Odnosząc się do zarzutów, argumentów przedstawionych w skardze, w kolejnych pismach skarżącego, nie podważają legalności kontrolowanych decyzji organów podatkowych obu instancji. Organ podatkowy co do zasady nie jest uprawniony do ingerencji w grono spadkobierców, wynikające z prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stwierdzenie grona spadkobierców mocą postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie należy do kompetencji organu podatkowego. Spór o grono spadkobierców czy o prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie podlega rozstrzygnięciu przez organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy co do zasady nie jest uprawniony do rozstrzygania sporu o prowadzenie ewidencji gruntów, o dokonanie zmiany ewidencji gruntów na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stanowisko, argumentacja skarżącego pomija art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego podstawą wymiaru podatków. Pomija także, że skarżący co do zasady nie przedstawił organowi podatkowemu, poza własną oceną, własną argumentacją, żadnych dowodów, które pozwalałyby odmówić ewidencji gruntów domniemania z art. 194 § 1 o.p., przewidzianego dla dokumentów urzędowych / zatem także dla ewidencji gruntów /, zgodnie z którym dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W takiej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do rozważania art. 194 § 3 o.p. Dla ścisłości należy wskazać, że z zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów z 15 lipca 2010 r. wynika, że zmiany dokonano na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J.T. i wpisano J., T., B. T. w miejsce J. T. Kwestia ta, stosownie do okoliczności, wymaga wyjaśnienia w dalszym postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku skarżącego, otrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, co potwierdza kserokopia dowodu doręczenia między innymi tej decyzji osobiście adresatowi 23 lutego 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji w dniu 2 marca 2012 r. / data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania / wprost zgodnie z treścią pisma skarżącego z tej samej daty. Wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy nie mógł naruszyć przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego / Dz.U.00.98.1071 ze zm. – k.p.a. /, których nie stosował. Postępowanie podatkowe podlega ustawie Ordynacja podatkowa, stosownie do art. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2, przy zastosowaniu art. 135, art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.