I SA/Lu 602/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie NSA E. Gdulewicz, I. Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138§ 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 kpa i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. nr 110, poz. 968 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia W. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] października 1997r. określił W. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za wrzesień, październik i grudzień 1996r. w łącznej kwocie 17.191,10 zł i na tej podstawie wystawił tytuł wykonawczy nr SM 14/616/1997. Celem ściągnięcia tej zaległości tytuł był sukcesywnie przydzielany do egzekucyjnej realizacji. Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 1997r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał w Banku S.A. Oddział Operacyjny w L. zajęcia rachunku bankowego, przesyłając zobowiązanemu, stosownie do art. 80 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 listopada 2001r. ( Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm. ) zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego, który został doręczony w dniu 21 kwietnia 1997r. Zajęcie rachunku okazało się bezskuteczne. Z tego względu zawiadomieniem z dnia [...] września 1997r. [...] zajęto wynagrodzenie zobowiązanego za pracę w firmie "[...]" S.A. w L., a zakład pracy rozpoczął potrącenie z tego wynagrodzenia od października 1997r. W dalszym ciągu podejmowane były czynności egzekucyjne zmierzające do ustalenia źródeł dochodu oraz składników majątkowych podlegających zajęciu egzekucyjnemu. W dniu [...] lipca 2003r. W. G. wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie egzekwowanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za wrzesień, październik i grudzień 1996r., a wniosek ten postanowieniem organu I instancji załatwiony został odmownie. Na to postanowienie W. G. wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59§1 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wg strony nastąpił upływ terminu przedawnienia, skoro od daty doręczenia tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez pięć lat, a kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na treść orzeczenia NSA z dnia 3 stycznia 2002r. sygn. akt III S.A. 1339/00 wg którego, termin wskazany w art. 70§ 1 ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów zawartych w zażaleniu i wskazał, iż termin płatności zobowiązań objętych realizowanym tytułem wykonawczym upływał odpowiednio z dniem 20 października, 20 listopada 1996r. i 30 stycznia 1997r. Wobec tego przedawnienie zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 1996r., w świetle art. 70§ 1 ordynacji podatkowej, nastąpiłoby z końcem 2001r., a zobowiązania za grudzień z końcem 2002r. Bieg terminu przedawnienia został jednak przerwany. Stosownie do art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. O zmianie ustawy Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołując treść art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczyło samo doręczenie tytułu wykonawczego, stanowiące czynność egzekucyjną. W myśl natomiast art. 70§ 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 12 września 2002r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002r. nie są dla podatnika korzystniejsze, dlatego ocena kwestii przedawnienia egzekwowanego zobowiązania dokonana została w oparciu o art. 70 ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu. Bieg terminu przedawnienia przerwało zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie doręczenie tytułu wykonawczego, jak twierdzi odwołujący się w zażaleniu. Z akt wynika, że organ egzekucyjny w dniu [...] września 1997r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w firmie "[...]" S.A., przesyłając W. G. zawiadomienie o zajęciu, które doręczone zostało w dniu 26 września 1997r. Dokonana przerwa w biegu terminu przedawnienia dotychczas nie ustała, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 70§ 4 ordynacji podatkowej. Zakończenie postępowania następuje z momentem wydania postanowienia w trybie art. 59§ 1 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej lub wyegzekwowania dochodzonej należności. Z akt wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 14/616/1997 nie było zakończone, a zatem egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu i jest nadal wymagalny. Powołana teza orzeczenia NSA nie podważa rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż zapadło ono w zupełnie innym stanie faktycznym; postępowanie egzekucyjne w ogóle nie było wszczęte, a w dniu wydania decyzji ostatecznej upłynął termin przedawnienia zobowiązania ( art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ). W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w postanowieniu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W. G. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 70 ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarżący wnosił o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Podtrzymywał w całości zarzuty podniesione w odwołaniu. Podnosił, iż zwrot " zakończenie postępowania egzekucyjnego" odnosi się do wykonywania konkretnej czynności egzekucyjnej, co potwierdza cytowana przez niego w zażaleniu teza wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy. Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została do sądu przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i na podstawie przepisów powołanej ustawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a zwłaszcza ocenę przesłanek art. 70 ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 110 ze zm.). Stosownie do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Stosownie do art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Od dnia 1.01.2003r. treść przepisu art. 70§ 1 ordynacji podatkowej nie uległa zmianie. Stosownie zaś do art. 70§ 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż zastosowanie przytoczonych przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. lub po tej dacie winno zależeć od oceny, które przepisy regulujące zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych są dla podatnika korzystniejsze. Organ odwoławczy dokonując takiej oceny wskazał, iż korzystniejsze dla podatnika są przepisy nowe, bowiem wg zasad obowiązujących po 1.01.2003r. dla przerwania biegu przedawnienia nie wystarczy samo doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, lecz niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Stanowisko to jest trafne, jednak dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które miały wskazywać na przerwanie biegu przedawnienia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie jest w sprawie sporne, iż objęte tytułem wykonawczym NR SM 14/616/1997 zaległości podatkowe dotyczą zobowiązania podatkowego W. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za wrzesień, październik i grudzień 1996r. i wynikają z decyzji Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].10.1997 - k. 7a ). Tytuł wykonawczy Nr SM 14/616/1997 wystawiony został w dniu 7.11.1997r., co wynika z jego treści ( k-3/1 ). Na podstawie tego tytułu wykonawczego nie mogło być zatem dokonane, jak wskazują organy administracji, zajęcie w Banku S.A. Oddział Operacyjny w L. w dniu [...] kwietnia 1997r., ani też odpis tego tytułu nie mógł być doręczony zobowiązanemu w trybie art. 80 § 1 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu [...] kwietnia 1997r., bowiem tytuł ten we wskazanej dacie jeszcze nie istniał. Z akt wynika, iż w dniu 21 kwietnia 1997r. zobowiązanemu doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w ww. Banku na podstawie tytułów wykonawczych: Nr SM 14/7/97- dotyczącego VAT za X.1996r w kwocie 31.658zł + odsetki w kwocie 6.470,90 zł oraz SM Nr 14/727/96 VAT za IX.1996 w kwocie 7.207 zł + odsetki 1.741,30 zł. ( zawiadomienie o zajęciu k.- 9/1 i 9/2 akt administracyjnych ). W dniu 26 września 1997r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę W. G. w "[...]" S.A. w L. ( k- 11/2 i 11/3 akt administracyjnych ), jednak zajęcie to dotyczyło tytułów wykonawczych SM Nr 14/387/96, 14/727/96 i 14/7/96 – wszystkie dotyczące zaległości w podatku VAT za wskazane w nich miesiące 1996r. ( k.- 11/1 ). Ocena, iż nastąpiło doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu 21 kwietnia 1997r. i byłoby to dla niego mniej korzystne, bowiem przerwa biegu przedawnienia nastąpiła na skutek zajęcia wynagrodzenia za pracę przysługującego W. G. w "[...]" S.A. w L., o którym został on powiadomiony w dniu 26 września 1997r. jest zatem dowolna i dokonana została z istotnym naruszeniem art. 77§1 i 80 kpa, gdyż powyższe okoliczności nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W istocie w sprawie nie wykazano w ogóle, iż nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r., czy 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. W tych warunkach, uznając iż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania administracyjnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji.