I SA/Lu 602/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "J. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] i w tym zakresie orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec- grudzień 2009 r., w pozostałej zaś części (obejmującej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2009 r.) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą wszczęcia postępowania wobec spółki były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r., zawarte w protokole kontroli z dnia 15 marca 2011r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie handlu olejem opałowym. Jedynym dostawcą oleju opałowego do spółki była firma A. . Spółka zaewidencjonowała zakup 47.400 litrów oleju opałowego luzem, który następnie sprzedała do celów opałowych osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej (na podstawie paragonów fiskalnych), w ilości 39.560 litrów, zaś osobom prowadzącym działalność gospodarczą, (na podstawie faktur), w ilości – 4.140 litrów. Ponadto na własne potrzeby zużyła olej opałowy w ilości 3.700 litrów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: § 4 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest przedstawienie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w powołanym przepisie. Ponadto wskazał, na naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie decyzji w zakresie stanu faktycznego i podstawy prawnej rozstrzygnięcia; art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; oraz art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego i zakwestionowanie sposobu rozliczenia dokonanych transakcji. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 547/16 uchylił ją, zasądzając na rzecz strony należne koszty postępowania. Wyrok uprawomocnił się z dniem 23 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004r. oraz odpowiednio w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, odpowiadającego warunkom określonym w §4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz odpowiednio art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. Wskazano, że zestawienia te zostały złożone 6 stycznia 2010 r. Powyższe oznacza w ocenie Sądu, że zestawienie oświadczeń za grudzień 2009 r. zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., a w konsekwencji organ odwoławczy winien dokonać weryfikacji objętych nim oświadczeń pod kątem spełnienia pozostałych warunków formalnych, o których mowa w art. 89 ust. 5-7 u.p.a., uprawniających skarżącą do zastosowania obniżonej stawki podatku. Tymczasem organ odwoławczy w odniesieniu do całego objętego zaskarżoną decyzją okresu przyjął, że to właśnie brak terminowego złożenia zestawienia oświadczeń stanowi negatywna przesłankę zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd podkreślił, że dla oceny zastosowania tzw. "stawek sankcyjnych", przewidzianych w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może natomiast stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek, przewidzianych we wskazanych wyżej przepisach, niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych, tj. niezachowanie terminu do złożenia zestawienia oświadczeń. W rozpoznawanej zaś sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. (poprzednio art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r.) tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. (poprzednio §4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń po terminie. Wobec stwierdzonej przez TSUE (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14) niezgodności z prawem wspólnotowym normy prawa krajowego odnoszącego się do wprowadzenia warunku o charakterze formalnym, tj. złożenia w przewidzianym prawem terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń - jako naruszającego zasadę proporcjonalności oraz cel dyrektywy energetycznej – Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zastosowania przewidującej ten warunek normy prawa krajowego. W wytycznych dla organu odwoławczego wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest on obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., o sygn. akt C-418/14 TSUE, a w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na ich formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Za konieczne uznano odniesienie się przez organ do pozostałych przewidzianych przepisami prawa warunków zastosowania stawki preferencyjnej, z uwzględnieniem przy tym ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, zwłaszcza w odniesieniu do ilości oleju nabytego na cele opałowe w miesiącu grudniu 2009 r. W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ odwoławczy, realizując przedmiotowe wytyczne podkreślił, że organ I instancji zebrał zupełny materiał dowodowy, pozwalający na rozszerzenie dotychczasowych ustaleń faktycznych i dokonanie ocen w zakresie wskazanym w wyroku. Organ zaznaczył fakt zmiany przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego. Do dnia 28 lutego 2009r. podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym była ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a. z 2004 r." oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Od dnia 1 marca 2009 r. aktem prawnym regulującym powyższą materię jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze do niej. Zważywszy na interpretację prawną przepisów krajowych, dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C - 418/14 oraz wytyczne sądu administracyjnego, organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustalił, że w miesiącach styczeń – luty 2009 r. kontrahenci wskazani w oświadczeniach nie potwierdzili ilości oleju opałowego, wynikającego z tych dokumentów. Podkreślili oni, że zakupili znacznie mniejsze ilości oleju opałowego niż wskazane w oświadczeniach. Prawdziwości zapisów zawartych w części oświadczeń zaprzeczyli też przesłuchani w charakterze świadków i wskazani w decyzji kupujący olej opałowy w okresie marzec – grudzień 2009 r. Mając powyższe na uwadze, organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009r., odpowiednio korygując decyzję organu I instancji. Podwyższoną stawkę podatku zastosowano wobec tych ilości oleju opałowego, które wynikały z zakwestionowanych oświadczeń (w wypadku, gdy kupujący zaprzeczyli nabyciu oleju w całości lub w części i jednocześnie nie potrafili określić rzeczywistego przedmiotu transakcji – opodatkowaniem w tym trybie objęto ilość oleju wskazaną w oświadczeniu). Organ wskazał również, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 20 listopada 2014 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Odpis zawiadomienia w tym przedmiocie wraz z odpisem tytułu wykonawczego spółka otrzymała w dniu 26 listopada 2014 r., zaś bank – w dniu 1 grudnia 2014 r. W trakcie dalszych czynności egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustanowił zastaw skarbowy na ruchomościach dłużnika, zaś w dniu 21 kwietnia 2015r. Sąd Rejonowy w K. e ustanowił hipotekę przymusową na nieruchomości spółki. Na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, jak też o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie instytucji przedawnienia, która w ocenie Spółki w niniejszym postępowaniu wystąpiła, - art 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezrealizowanie w zaskarżonej decyzji wymagań stawionych przez ten przepis i nieprawidłowe sporządzenie treści decyzji w zakresie stanu faktycznego i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 121 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych, - art 122 art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego i zakwestionowanie sposobu rozliczania dokonanych transakcji, - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. przepisów prawa materialnego, tj.: - § 4 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późno zm.) oraz art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że jedynym warunkiem uznania, że spółka może skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, jest przedstawienie stosownego zestawienia organowi podatkowemu. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w jej ocenie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Skutkiem bowiem uchylenia przez sąd administracyjny uprzednio wydanej przez Dyrektora Izby Celnej decyzji było umorzenie postępowania egzekucyjnego, toczącego się m.in. na jej podstawie. Skutkiem tego było uchylenie wszystkich czynności zmierzających do zabezpieczenia i wyegzekwowania podatku. Organ podatkowy nie przerwał zatem skutecznie biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podniosła także, iż decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 O.p. Organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez wskazanie tych, które obdarzył wiarygodnością oraz tych, które w jego ocenie nie posiadają takiego przymiotu. Jedynie ogólnie odniesiono się do decyzji organu I instancji, gdy tymczasem rolą organu odwoławczego jest ponowne całościowe rozpoznanie sprawy. W ocenie strony stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem strony, organ nie uzasadnił też w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przywołując zeznania świadków, nie skonfrontował ich z twierdzeniami strony, zaś wnioski płynące z oceny tych dowodów są wadliwe. Jeśli bowiem świadkowie podawali, że zakupili mniejsze ilości oleju opałowego niż wskazane w oświadczeniu, to rzeczą organu było ustalenie, jakie były to ilości, nie zaś opodatkowywanie stawką sankcyjną całości oleju wykazanego w taki oświadczeniu. Nie uwzględniono nadto faktu, ze olej mógł być zakupiony w ilości nie mniejszej niż 20 litrów, co determinowały standardy pojemników. Dyskwalifikuje to tym samym zeznania świadków: J. C. i M. P., którzy wskazywali na zakup oleju w ilościach nie stanowiących wielokrotności pojemnika 20 litrowego. W ocenie podatnika istotą rozwiązań ustawodawczych jest wylegitymowanie się przez niego z oświadczeń pochodzących od kupujących, zaś ich braki (w tym dotyczące treści) pozostają bez znaczenia dla rozliczenia podatkowego (choć przyznał on jednocześnie, ze wprowadzenie obowiązku uzyskiwania oświadczeń i przekazywania ich organom podatkowym stanowi formę kontroli nad obrotem olejami opałowymi). W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 547/16 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. Wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie pozostawiają wątpliwości, że w analizowanej sprawie istotne było ustalenie, czy skarżąca jako sprzedawca wyrobów akcyzowych przyjęła od nabywców wadliwe oświadczenia, tj. oświadczenia nie odpowiadające w swej treści rzeczywistej transakcji i czy uczyniła to świadomie, czy też nie, bowiem fakt złożenia zestawień tych oświadczeń po terminie został oceniony jako niewystarczający dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Istotne też, również z punktu widzenia zarzutów skargi, było ustalenie, na ile stwierdzone uchybienia oświadczeń miały wpływ na zastosowanie stawki podatkowej. Wytyczne sądu z mocy art. 153 p.p.s.a. są wiążące zarówno dla organu, jak i dla sądu w niniejszej sprawie. Nowym zarzutem, który pojawił się w niniejszej sprawie, a nie podlegał ocenie sądowoadministracyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten, jako najdalej idący, winien zatem zostać rozstrzygnięty w pierwszej kolejności. Zarzut strony odnosi się do kwestii przerwania, na podstawie art. 70 § 4 O.p., biegu terminu przedawnienia. Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wskazały organy, że zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2014 r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla spółki w Banku [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono spółce w dniu 26 listopada 2014 r., natomiast Bank otrzymał je w dniu 1 grudnia 2014 r. Ponadto w trakcie czynności egzekucyjnych, w dniu 22 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustanowił na ruchomościach należących do dłużnika zastaw skarbowy, zaś Sąd Rejonowy w K. e w dniu 21 kwietnia 2014 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność spółki. Jak wskazano w piśmie Wydziału Egzekucji Izby Celnej w B. P. z dnia 21 lutego 2017 r. (w aktach administracyjnych), postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki (także w zakresie zobowiązania podatkowego objętego niniejszym sporem), zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., w związku z wnioskiem wierzyciela. W ocenie strony, powyższe działanie spowodowało, że czynności egzekucyjne stały się bezskuteczne ex tunc, a zatem nie mogły wywrzeć opisywanego w decyzji skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Rzeczywistą podstawą umorzenia postępowania był fakt uchylenia wyrokiem WSA w Lublinie z dnia [...] października 2016 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2014 r., co spowodowało – zdaniem strony – że egzekucja utraciła swoją podstawę. Powyższe stwierdzenie uznać należy za nieprawidłowe. Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowano stanowisko, w myśl którego uchylenie decyzji dla postępowania egzekucyjnego nie stanowi przeszkody o charakterze przejściowym, lecz trwałym, ale – co stanowczo należy podkreślić – dotyczy to wyłącznie decyzji stanowiącej podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, a zatem określającej zobowiązanie podatkowe (tak np. NSA wyrokach: z dnia 6 lipca 2010 r., II FSK 360/09; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1826/08; z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 1046/08 i 1047/08). W taki sposób, także w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest interpretowana uchwała z dnia z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, dotycząca wykonania nieostatecznej decyzji administracyjnej (m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 161/17). Przypomnieć należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Wrocław 2005, s. 415). Stosownie do regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: u.p.e.a. można rozróżnić umorzenie obligatoryjne i fakultatywne. Art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w przypadku zajścia wymienionych w nim zdarzeń (ustawodawca użył stwierdzenia "Postępowanie egzekucyjne umarza się..."). Jego zatem rzeczą jest sprawdzenie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności, mogących skutkować koniecznością umorzenia postępowania i podejmowanie (także z urzędu - art. 59 § 4 u.p.e.a.) rozstrzygnięć adekwatnych do stanu sprawy. W przedmiotowej sprawie doszło do uchylenia przez WSA w Lublinie decyzji organu odwoławczego, a zatem – wbrew twierdzeniu strony – nie spowodowało to wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, w drugim natomiast mamy do czynienia z klasycznym dla postępowania administracyjnego rozstrzygnięciem sprawy w postaci decyzji administracyjnej (podatkowej). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru, obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie. Natomiast, jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania - podatnik lub płatnik - nie ustalą go lub ustalą je nieprawidłowo. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny - stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 190). W sprawie o sygn. akt I SA/Lu 547/16 zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r., która była aktem określającym wysokość prawidłowego podatku akcyzowego spółki. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a jej celem było prawidłowe określenie wysokości zobowiązania spółki z tytuły podatku akcyzowego. Decyzja została wydana przez organ podatkowy w ramach tzw. wymiaru kontrolnego. Jako decyzja ostateczna, dawała ona podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego zastosowano opisane środki egzekucyjne. Jakkolwiek Sąd podziela w pełni stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, iż brak decyzji figurującej dotychczas w tytule wykonawczym powoduje, że postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten tytuł nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. , to jednak konstatacja ta dotyczy sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i jeżeli w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy przestało istnieć zobowiązanie w kwocie określonej wcześniej tą decyzją, a zatem przestał istnieć skonkretyzowany obowiązek, który mógłby być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie jest jednak zgoła odmiennie. Mocą wskazywanego wyżej wyroku sądowego uchyleniu podlegała wyłącznie decyzja organu drugiej instancji, a zatem w obrocie nadal pozostawała decyzja organu I instancji, wydana w trybie wymiaru kontrolnego. Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest decyzją deklaratoryjną i nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wymagalność obowiązku. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej (a w zasadzie koryguje) wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Nie można więc zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze, że uchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny wyłącznie decyzji odwoławczej skutkuje trwałą niemożnością lub niecelowością prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Te zaś kreuje ustawa, a jedynie w tzw. wymiarze kontrolnym – określa decyzja deklaratoryjna. Oznacza to w ocenie Sądu, że w niniejszej sprawie nie istniała podstawa do umorzenia postepowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Postępowanie to zostało natomiast umorzone na wniosek wierzyciela na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy, przez co nie sposób twierdzić, że zrealizowane zostały skutki umorzenia wskazane w art. 60 § 1 u.p.e.a., bowiem przepis ten pomija w swej treści tę podstawę rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem skutki zastosowanych przez organ środków egzekucyjnych pozostają skuteczne i winny być uwzględnione w ramach instytucji przerwy biegu przedawnienia. Przechodząc zatem do zagadnień stanowiących rzeczywisty przedmiot niniejszego postępowania podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ, wykonując zalecenia sądu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza ta w kontekście przepisów, obowiązujących w 2009r. wskazała, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 547/16, uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności (tak też: wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14). W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi ustawy i nie pozbawiają podatnika preferencji ustawowych w zakresie stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11, CBOSA). A zatem przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach lub zestawieniach nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców. (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r., w sprawie sygn. C-418/14). Realizując wytyczne wskazane w wyroku WSA, organ poddał analizie materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, uznając ten materiał za pełny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, ponownie rozstrzygnął o sprawie na podstawie materiału dowodowego już istniejącego i znanego stronie, choć w istocie nie wykorzystanego przez organ I instancji jako podstawa orzekania, z uwagi na przyjętą przez ten organ i ostatecznie zdyskredytowaną koncepcję interpretacji przepisów prawa. Nie sposób zatem uznać, że w tym względzie naruszona została zasada dwuinstancyjności. Obowiązkiem organu odwoławczego, który posiada kompetencje zarówno do korygowania decyzji organów I instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, jest bowiem co do zasady rozstrzygnięcie sprawy in meritum, zaś uchylenie decyzji stanowi wyjątek od tej reguły, obwarowany warunkami wskazanymi w art. 233 § 2 O.p. Należy do nich obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zakres pojęcia "przeprowadzenie postępowania dowodowego" jest oczywiście szerszy niż ocena dowodów, które już zostały w sprawie zgromadzone i ustalenie na ich podstawie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego. Do dnia 28 lutego 2009r. podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym była ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej "u.p.a. z 2004 r." oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. W odniesieniu do tego okresu, organ odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz §4 ust. 1, 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podzielił treść rozstrzygnięcia organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję. W okresie od 1 marca 2009r., którego dotyczy decyzja reformatoryjna, obowiązywały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej "u.p.a." Odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 4 pkt 1, ust. 14 -16 oraz ust. 15 u.p.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że po przesłuchaniu kontrahentów spółki (nabywców oleju opałowego) w charakterze świadków okazało się, że część z nich zaprzeczyła, by nabywali u podatnika olej opałowy w ilościach wskazanych w oświadczeniach. W sytuacji, gdy świadkowie jednocześnie określili co najmniej przybliżoną wielkość nabycia, organ podatkowy uwzględnił ją w rozliczeniu podatkowym i zastosował podstawową stawkę podatkową wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie w zakresie przekraczającym wskazaną wielkość (działając przy tym z korzyścią dla podatnika przyjmował wielkości maksymalne podawane przez świadków). Wbrew stanowisku skarżącego, organ każdorazowo dążył do ustalenia faktycznie nabytej ilości oleju opałowego. Strona była powiadamiana o terminach przesłuchania świadków, miała też zapewnione prawo do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Była też wzywana do uzupełnienia materiału dowodowego. W wypadku, gdy świadkowie zaprzeczyli, iżby nabywali we wskazanych w oświadczeniach okresach olej opałowy od spółki, albo zaprzeczyli nabyciu w ilości wskazanej w tych dokumentach, a jednocześnie nie byli w stanie wskazać, jaką ilość rzeczywiście zakupili – organ, kwestionując w całości prawdziwość oświadczenia, stawkę podstawową stosował do ilości nabycia wskazywanej w oświadczeniu. Organ przyjął zatem, iż stwierdzona nierzetelność badanych oświadczeń nie pozwala na ich powiązanie z konkretną transakcją, bowiem nie dokumentują one jej istotnych elementów treściowych, tj. rzeczywistej ilości zakupionego oleju opałowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, okoliczność ta stanowi istotny aspekt oceny rzetelności oświadczeń, bowiem w oczywisty sposób wpływa na możliwość weryfikacji transakcji z punktu widzenia legalności obrotu paliwem. Ilość zakupionego towaru determinuje przecież wysokość należnego podatku akcyzowego. W opisanych zatem okolicznościach – jak zasadnie przyjął organ - powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń (co ma istotne znaczenie w wypadku okresu styczeń – luty 2009 r., gdzie zasadnie przyjęto, iż przez zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1 a u.p.a. z 2004r. rozumie się także brak tych oświadczeń), co oznacza brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem oświadczenia te uniemożliwiają – zważywszy na brak innych dowodów – rzeczywistą kontrolę obrotu wskazanym towarem. Wbrew twierdzeniu skarżącego, decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i poddaje się kontroli sądowej. Zawiera ona ustalenia stanu faktycznego wynikającego z poddanych analizie dowodów osobowych i dokumentów w postaci oświadczeń. Nie pozostawia też wątpliwości, które z dowodów wpłynęły na częściowe lub całkowite zdyskredytowanie oświadczeń nabywców, skutkujące zastosowaniem stawki podatkowej jak dla paliw silnikowych. W ocenie Sądu, wnioski jakie organy wyprowadziły z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji. Nie można podzielić również stanowiska strony (wynikającego z uzasadnienia skargi), że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.