I SA/Lu 602/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2022 r. nr SKO.405.PO/867/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 14 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (organ pierwszej instancji) z 14 lipca 2022 r. odmawiającą P. S.A. w L. (Spółka, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 w wysokości 30.502 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji w związku z decyzją SKO z dnia 22 marca 2022 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy M. z 31 stycznia 2022 r. dotyczącą odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020. W dniu 19 października 2021 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 we wskazanej wyżej kwocie. Spółka wyjaśniła, że zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutego tego, że błędnie zaliczono do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Zdaniem Spółki ww. obiekty nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej (napowietrznej średniego napięcia). Z wyjaśnień Spółki wynika, że łącznik sterowany zdalnie instalowany na liniach napowietrznych SN jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie to oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość połączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, to znaczy każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych ale nie jest ich niezbędnym składnikiem, w przeciwieństwie np. do słupa z osprzętem (izolatory, poprzecznik)- stanowiących element niezbędny do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Według Spółki łączniki nie stanowią części składowej linii energetycznych (zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego), ponieważ nie są na stałe połączone z tymi liniami oraz mają charakter "mobilny" i w związku z tym mogą być (i faktycznie są) przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą. Zdaniem podatniczki łączniki te nie stanowią też "budowli" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie stanowią urządzenia "wolno stojącego". Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nawiązało do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r, poz. 1452, dalej "u.p.o.l.") oraz do art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351). Kolegium wskazało, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) począwszy od dnia 28 czerwca 2015 r. zmieniono przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiując obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynikało, że celem zmiany miało być uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś samo doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służyć miało właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego Prawa budowlanego. Nowelizacja nie wpłynęła na zmianę charakteru urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (urządzeń budowlanych). Zarówno w dotychczasowym jak i zmienionym stanie prawnym urządzenia budowlane, w rozumienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem oprócz budynku zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako obiekt budowlany (wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach osobnym przedmiotem opodatkowania jest - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowla stanowiąca obiekt budowlany (wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium zwróciło uwagę, że bezsporne w sprawie jest, że łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik między innymi jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zakwalifikowaniu łącznika (rozłącznika, wyłącznika) zdalnie sterowanego, instalowanego na liniach napowietrznych SN – jako urządzenia budowlanego (technicznego) w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powiązanego z obiektem budowlanym liniowym (siecią energetyczną), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przesyłanie energii elektrycznej). Urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiekty budowlane i tak samo jak w ustawie Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając treść art. 3 pkt 1 lit. b tejże ustawy oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na liniach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową, a łączniki, co zostało potwierdzone, zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem pomimo, że nie są jej niezbędne do funkcjonowania. W ocenie Kolegium, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewnić możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu, jako włączony do kategorii budowli. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej. Powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. Wbrew zarzutom odwołania, brak jest w przywołanych przepisach podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią, a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, gdyż przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Łącznik zdalnie sterowany zgodnie z twierdzeniem Spółki, może zostać odmontowany z linii i nie stanowić jej części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno-użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i mogący też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, to jest być zdolnym do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie oraz umożliwiający telemechanizację procesów łączeniowych w głębi sieci, zapewniający sprawne prowadzenie przełączeń planowych. W przypadku zaś awarii sieci pozwala na szybką lokalizacją uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. W związku z powyższymi funkcjami Kolegium stwierdziło, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego należy uznać, że łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, a ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Podkreślenia wymaga, że na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce, a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno - użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno- użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej. Bez znaczenia prawnego, w ocenie Kolegium, pozostaje sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Przepisy zacytowane powyżej nie wymagają również, aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Takie cechy urządzenia technicznego mogłyby być wymagane dla jego kwalifikacji, jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Kolegium nie podzieliło też argumentów Spółki odwołujących się do cywilistycznych definicji części składowych i przynależności. Kolegium wskazało, że unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają zastosowania w prawie podatkowym, ponieważ przepisy w zakresie podatku od nieruchomości nie odwołują się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego charakter połączonych z obiektem rzeczy. Przywołane przez Spółkę przepisy art. 47 § 2 i art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do sieci składowych rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego, czy do przynależności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także na przeprowadzony prze organ pierwszej instancji dowód z opinii biegłego J. Z. M.. Biegły analizując w świetle wiedzy fachowej cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym stwierdził, że łączniki radiowe zdalnie sterowane stanowią jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji jako sieci inteligentnej, tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w liniach elektroenergetycznych średniego napięcia. Linia elektroenergetyczna z tworzącymi jej techniczną i funkcjonalną strukturę urządzeniami, w tym z łącznikami zdalnie sterowanymi, jest budowlą. Kolegium zwróciło uwagę, że nie tylko opinia biegłego była podstawą ustaleń faktycznych ale także inne zgromadzone dowody dające pełny opis i zakres działania łączników zdalnie sterowanych. Z dokumentu pt. "Standardy techniczne złączy kablowych SN w P. D." wynika, że jest to dokument mający na celu ujednolicenie rozwiązań technicznych stosowanych w P. S.A. Dokument ten zawiera podstawowe wymagania techniczne, które powinny spełniać złącza kablowe SN na terenie działania skarżącej. W dokumencie zawarty jest wprost rozdział (5.7) dotyczący łączników, w którym m.in. zawarto minimalne wymagania techniczne rozłączników. Wszystkie rozłączniki powinny być wyposażone w napęd, umożliwiający jednoczesne rozłączanie, jak również załączanie wszystkich faz. Wskazano, że na elewacji rozdzielnicy umieścić należy schemat jednostkowy rozdzielnicy ze wskazaniem stanu położenia wszystkich łączników SN oraz wskaźniki obecności napięcia. Jak więc widać Spółka łączniki traktuje jako podstawowy element sieci SN, dodatkowo wskazując na wymagania jakie powinien taki łącznik spełniać oraz ich rozmieszczenie. Z innego dokumentu pt. "Wytyczne do budowy systemów elektroenergetycznych w P. S.A.", którego celem także jest ujednolicenie rozwiązań technicznych przy projektowaniu i budowie nowych oraz modernizacji i utrzymaniu istniejących sieci elektroenergetycznych wynika, jakie powinny być podstawowe wymagania techniczne łączników. Wskazuje się, że wszystkie elementy stalowe konstrukcji mocującej łącznik winny być wykonane ze stali nierdzewnej lub konstrukcyjnej, łącznik powinien być wyposażony w izolatory przepustowe, posiadać optyczny wskaźnik w celu identyfikacji położenia łącznika widoczny z poziomu ziemi, a także posiadać dźwignię otwierania ręcznego umożliwiającą manewrowanie z poziomu ziemi. Wytyczne zawierają także informację o standardowym wyposażeniu łącznika. Z raportu pt. "Polska. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa i dystrybucyjna" Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej wynika, że automatyzacja sterowania w głębi sieci SN polega na instalacji łączników i rozdzielnic SN z telesterowaniem wyposażonych w sygnalizatory przepływu prądu zwarciowego. Realizacja inicjatywy umożliwia zdalną rekonfigurację sieci w taki sposób, aby zasilić odbiorców z nieuszkodzonych odcinków linii w czasie istotnie krótszym niż w przypadku, gdy przełączeń w sieci musiałyby dokonywać brygady pogotowia energetycznego. Kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego rozwiązania jest niezawodna łączność pomiędzy systemem S. , a łącznikami z telesterowaniem współpracującymi z sygnalizatorami przepływu prądu zwarciowego w sieci. Wdrożenie systemu automatycznej lokalizacji uszkodzeń w sieci SN pozwala na stworzenie możliwości dokonywania szybkich przełączeń w sieci dystrybucyjnej SN w czasie rzeczywistym bez angażowania zespołów Pogotowia Energetycznego. Efektem tego będzie skrócenie czasu trwania przerw w zasilaniu, zmniejszenie liczby wyłączanych odbiorców, zwiększenie bezpieczeństwa pracowników Pogotowia Energetycznego i skrócenie czasu potrzebnego do lokalizacji uszkodzenia. Jednocześnie zostaną ograniczone straty sieciowe w wyniku szybkiej regulacji rozpływów w sieci. W celu oceny jaką funkcję dla sieci spełnia łącznik Kolegium oparło się także na literaturze przedmiotu. W opracowaniu pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" autorzy wskazują, że przykładowe nowoczesne rozwiązania aparatury stosowanej w modernizacji sieci napowietrznej SN pozwalają zarówno na rozbudowę, jak również modernizację sieci w celu realizowania nowych funkcji rozdzielczych. Łączniki zdalnie sterowane przeznaczone są do pracy w sieciach średniego napięcia, umożliwiają jej automatyzację, zdalne sterowanie i nadzór nad urządzeniami działającymi w terenie, zapewniając: całkowitą kontrolę nad urządzeniami zainstalowanymi w sieci za pomocą kanału inżynierskiego, długotrwałą pracę przy braku zasilania, szybką lokalizację uszkodzeń, skrócenie czasu trwania awaryjnych wyłączeń ciągów liniowych, bezpieczne i bezobsługowe wykonywanie czynności łączeniowych w terenie, prawidłową pracę w ekstremalnych warunkach terenowych i pogodowych. Składają się z dwóch części: dyspozytorskiej - montowanej w miejscu, gdzie stała obsługa nadzoruje system oraz wykonawczej - montowanej w terenie. Część dyspozytorską stanowią urządzenia umożliwiające transmisję danych pomiędzy serwerem, a sterownikami łączników zdalnie sterowanych. Część wykonawcza składa się z zespołu sterującego, zespołu napędowego, łącznika napowietrznego i innych elementów, m.in. transformatora, przekładników prądowych lub wskaźnika przepływu prądu zwarć, anteny i konstrukcji mocujących. Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że opisy zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny wyjaśniają więc, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych, bez konieczności angażowania w to pogotowia energetycznego. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca - w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. W ocenie Kolegium materiał odwodowego zgromadzony w sprawie dawał dostateczne podstawy do wyprowadzenia wniosku, że łączniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie podlega wyłączeniu z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona za lata 2016-2020, nie wywołała skutku prawnego w postaci stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. z dnia 14 lipca 2022 r., zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) wskutek dokonania przez organy obydwu instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez błędne oparcie decyzji przez organ I instancji na opinii biegłego J. Z. M. nr 10/04/2022, a następnie utrzymanie w mocy tej decyzji przez organ II instancji, zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych sporządzonych w sposób obiektywny, w zakresie istotnym dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, tj. dotyczącym konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy, a w konsekwencji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o ustalenia organów I i II instancji - to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, a także oparcie przez organ I instancji ustaleń w sprawie o opinię biegłego, w treści której brak jest merytorycznych informacji specjalistycznych mogących stanowić podstawę do wskazywanych przez biegłego wniosków, na której następnie uzasadnienie decyzji oparł w całości organ I instancji, a którą organ II instancji bez odniesienia do tego dowodu utrzymał w mocy, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych; b) art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, 2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.). art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) w związku z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem I instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem zarówno w normalnych warunkach pracy linii jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim wykazywała, że ustalenia organów nie mają podstaw w materiale dowodowym, który jest niepełny. Spółka złożyła dokumentację techniczno – użytkową łączników, wyciągi z ewidencji środków trwałych oraz korekty deklaracji podatkowych. Odniesienie się przez organ wyłącznie do mechanicznych cech łączników nie stanowi – zdaniem strony – o wnikliwym przeanalizowaniu materiału sprawy. Organ wsparł się na opinii biegłego J. Z. M., pominął jednak, że przedmiotem tej opinii było ustalenie czy łączniki zdalnie sterowane powinny zostać zakwalifikowane jako budowle lub ich części (do czego biegły nie jest uprawniony, bo kwalifikacja prawnopodatkowa należy do organu). Sporządzona opinia nie została oparta na specjalistycznych, technicznych podstawach. Zadaniem biegłego powinno być wyjaśnienie charakteru związku łączników i sieci. Według Spółki, linia elektroenergetyczna i łączniki zdalnie sterowane nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Łączniki sterowane zdalnie spółka określiła jako fakultatywny element w funkcjonowaniu sieci elektroenergetycznej. Nie są one niezbędne, w każdym momencie mogą zostać odłączone, można je zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli. Linia elektroenergetyczna działa prawidłowo również bez omawianych łączników. Ich funkcja nie służy przesyłowi energii, ale polega na zapewnieniu sprawnego prowadzenia przełączeń, czy też na zlokalizowaniu awarii. Skarżąca podkreśliła, że organ nie odniósł się do jej zarzutów i twierdzeń. Dlatego uzasadnienie decyzji nie spełnia standardów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór Spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, to jest tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też zupełnie odrębnymi (jak twierdzi Spółka) urządzeniami technicznymi. Zdaniem Spółki, są to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania. Z kolei, w ocenie organu, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie, należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organu. Przede wszystkim - wbrew przekonaniu Spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wykorzystał dokumentację techniczną łączników (zaoferowaną przez Spółkę) oraz opinię biegłego J. Z. M., w której biegły dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Zebrany materiał był – w ocenie Sądu - wystarczający dla wyjaśnienia cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Bez wątpliwości posłużyła do tego celu także opinia biegłego rzeczoznawcy, którą organ i Sąd uznają za fachową i rzetelną. Jakkolwiek stawiana przez organ teza związana z kwalifikacją łączników do budowli ostatecznie mieści się w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, a nie przez biegłego, to jednak należy zwrócić uwagę, że opinia zawiera opis łączników sterowanych zdalnie, ich analizę funkcjonalną i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej i ocenę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe (biegły przedłożył świadectwo kompetencji w zakresie m.in. budownictwo sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych, bilansów energetycznych, projektowania, wykonawstwa, prac kontrolno-pomiarowych w specjalności elektrycznej, w zakresie sieci, instalacji, urządzeń elektrycznych oraz kosztorysowania robót elektrycznych, rzeczoznawstwa budowlanego). Analiza ta została dokonana m.in. na podstawie informacji technicznych o łącznikach zdalnie sterowanych, ale też na podstawie danych, które w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała sama strona (obciążona obowiązkiem dowodowym w zakresie swoich twierdzeń leżących u podstaw wniosku). Taki sposób sformułowania wniosków opinii pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną, choć wspartą wiedzą specjalną, kwalifikację prawnopodatkową spornych łączników. Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wskazała w szczególności różnic łączników sterowanych zdalnie analizowanych w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej, cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a nadto wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające Spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły stwierdził, że więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. W ocenie biegłego, przy uwzględnieniu cech i funkcji łączników zdalnie sterowanych, należy zakwalifikować je do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 września 2011 r. w sprawie P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. W art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego). Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw – Dz.U z 2-15 r. poz. 443). W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych, organ, w odniesieniu do istotnego w sprawie stanu prawnego, trafnie zaliczył wymienione przez Spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana. O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami. Biegły J. Z. M., korzystając z wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki (całość techniczo-użytkowa), jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych, zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów. Sąd nie podziela tych argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 Kodeksu cywilnego). Trzeba zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie - w kontekście art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - warto raz jeszcze nawiązać do opinii biegłego. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji. W ocenie Sądu zatem, organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, posiłkując się wiedzą specjalną. Właściwie zinterpretował pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniósł je do łączników zdalnie sterowanych opisanych we wniosku nadpłatowym Spółki. Trafnie uznał za zbędne wywołanie kolejnej ekspertyzy rzeczoznawczej, bowiem Spółka nie podważyła skutecznie wartości dowodowej opinii znajdującej się w aktach sprawy. Dowód taki bez wątpliwości zmierzałby wyłącznie do zbędnego w świetle już zebranego materiału dowodowego przedłużenia postępowania. Nie naruszono zatem, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie, organy podatkowe nie przekroczyły granic prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Decyzja została sporządzona zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, ale też szczegółową relację dotyczącą oceny prawnej. Poddaje się zatem w pełni kontroli sądowoadministracyjnej i nie narusza zasady przekonywania wskazanej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).