I SA/Lu 604/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2011 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 604/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] r. nr [...], adresowaną do współwłaściciela, K. T., której przedmiotem było ustalenie zobowiązania w podatku leśnym za 2011 r. Z uzasadnień decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym był las o powierzchni 3,69 ha, pozostający we współwłasności osób fizycznych. Ustaleń w zakresie podmiotu, przedmiotu, fizycznej powierzchni gruntów dokonano w oparciu o ewidencję gruntów z powołaniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz.U.00.100.1086 ze zm. – u.p.g.k. /. Przy opodatkowaniu uwzględniono zmiany ewidencji gruntów na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z [...] [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z tym postanowieniem nastąpiła zmiana w gronie współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. W miejsce J. T. / spadkodawcy / współwłaścicielami stali się w częściach równych spadkobiercy wskazani w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku: B. T., J. T., T. T. Zmiana obejmuje cały rozpatrywany rok podatkowy. Organ podatkowy wskazał art. 23 u.p.g.k. i argumentował, że tylko prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi podstawę zmian w ewidencji gruntów. Zdaniem organów podatkowych obu instancji argumenty B. T., że postanowienie w sprawie [...] nie jest prawomocne, bo nigdy nie zostało mu doręczone, stąd nie mogło być podstawą zmian w ewidencji gruntów, same nie podważają treści ewidencji gruntów, wiążącej dla organu podatkowego stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie zwalniają organu podatkowego od obowiązku wydania decyzji wymiarowej, od ustalenia zobowiązania podatkowego. W podstawie prawnej powołano art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy o podatku leśnym / Dz.U.02.200.1682 ze zm. /. 2. B. T. złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / i innych, których nie wskazał w treści zarzutu, przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wniósł o zmianę decyzji przez uchylenie lub stwierdzenie nieważności i wydanie orzeczenia co do istoty bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powołał się na art. 109 § 1, art. 156 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 k.p.a. Argumentował w skardze, następnie w składanych pismach, że decyzja organu pierwszej instancji nie została mu doręczona, nie składał odwołania. Postanowienie w sprawie [...] nie mogło się uprawomocnić, bo nie otrzymał tego postanowienia, w którym bezprawnie wyeliminowano K. K. i A. M. Takie postanowienie nie mogło być podstawą zmian w ewidencji gruntów. W konsekwencji decyzje organów podatkowych oceniał jako pozbawione podstaw. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w warunkach stwierdzenia nieważności. Kwalifikowane naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 - p.p.s.a. /. 5. Porównanie fizycznej powierzchni lasu, przyjętego do opodatkowania z treścią wypisu z ewidencji gruntów wskazuje, że las / Ls / o powierzchni razem 3,69 ha położony jest w obrębie działek o numerach geodezyjnych 2.1184, 3.1498. Współwłaścicielami tych działek są: B. T., J. T., T. T., K. T., S. N, M. N., L. N. Jako podstawa wpisu w ewidencji gruntów wskazane są: akt notarialny, księga wieczysta i postanowienie [...]. 6. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym / Dz.U.02.200.1682 ze zm. – p.l. / podatnikami podatku leśnego są osoby fizyczne będące właścicielami lasów. Stosownie do art. 2 ust. 4 p.l. las we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny / Dz.U.64.16.93 ze zm. - k.c. / prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. 7. Wprost zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawa zmiana w gronie współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania z tytułu spadkobrania, w następstwie zmiana w gronie podatników podatku leśnego, nastąpiła z chwilą otwarcia spadku, nie później. Taka zmiana nie nastąpiła ani z zakończeniem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, ani ze zmianą ewidencji gruntów na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. Takie postanowienie co do zasady wiążąco dokumentuje, między innymi dla celów opodatkowania, stan zaistniały z otwarciem spadku. Ujawnienie w ewidencji gruntów spadkobierców zmarłego współwłaściciela, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie jest momentem następstwa prawnego, nie jest momentem, w którym nastąpiła zmiana w gronie podatników. Zmiana ewidencji gruntów w zakresie współwłaścicieli, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, to jedynie ujawnienie stanu prawnego zaistniałego wcześniej, z otwarciem spadku. Wprost zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w powiązaniu z przepisami przytoczonymi w pkt 6 uzasadnienia od momentu zmiany ewidencji gruntów, na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ewidencja ta jest urzędowym dowodem, stwierdzającym zmiany grona współwłaścicieli, z tytułu spadkobrania, od chwili otwarcia spadku, obok postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dlatego wprost zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa organ podatkowy pierwszej instancji, za nim drugiej instancji, przyjęły dla celów opodatkowania zaistnienie następstwa prawnego z tytułu spadkobrania przed rozpatrywanym rokiem podatkowym. Poza sporem była okoliczność, że otwarcie spadku nastąpiło przed 2011 r., przed rozpatrywanym rokiem podatkowym. 8. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 o.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Jest to obligatoryjny składnik decyzji. Stosownie do art. 92 § 1 o.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. 9. Wprost zgodnie z art. 2 ust. 4 p.l. las we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Obowiązek podatkowy ciążący solidarnie na wszystkich współwłaścicielach przedmiotu opodatkowania oznacza obowiązek organu podatkowego adresowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do wszystkich współwłaścicieli w warunkach art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Adresowania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, na których solidarnie ciąży obowiązek podatkowy, nie należy utożsamiać z doręczeniem decyzji wszystkim współwłaścicielom. Samo doręczenie decyzji współwłaścicielowi, który nie został wskazany w treści decyzji jako jej adresat wbrew art. 210 § 1 pkt 3 o.p., przez to adresat ustalonego zobowiązania podatkowego, nie powoduje dla takiego współwłaściciela żadnych skutków prawnych, w tym skutku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Dalszą kwestią jest powstanie odpowiedzialności solidarnej tych współwłaścicieli, do których skierowano decyzję stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 o.p. i którym następnie doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 92 § 1 o.p. Jednak art. 92 § 1 o.p. nie zwalnia organu podatkowego od prawidłowego wskazania strony w treści decyzji, wszystkich współwłaścicieli, wszystkich adresatów solidarnego obowiązku podatkowego w warunkach art. 2 ust. 4 p.l. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Innymi słowy art. 92 § 1 o.p. nie zastępuje art. 2 ust. 4 p.l. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Art. 92 § 1 o.p. opisuje sytuację, w której decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wszystkim współwłaścicielom w warunkach art. 2 ust. 4 p.l. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 3 o.p., zostaje doręczona tylko niektórym ze współwłaścicieli obciążonych solidarnie obowiązkiem podatkowym i będących adresatami decyzji ustalającej. Opisuje zakres odpowiedzialności solidarnej, obejmujący tych z grona współwłaścicieli i adresatów decyzji, którym decyzja została doręczona. W sytuacji ustalenia zobowiązania w podatku leśnym nie ma podstaw prawnych stosowanie rozwiązań przewidzianych dla łącznego zobowiązania pieniężnego w art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym w powiązaniu z art. 92 § 2 o.p. Dlatego w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego adresowanie decyzji tylko do jednego, wybranego przez organ współwłaściciela z większego grona współwłaścicieli, na których wszystkich ciąży obowiązek podatkowy, należy kwalifikować jako skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W takiej sytuacji jeden, wybrany współwłaściciel nie jest wyłącznym samodzielnym adresatem obowiązku podatkowego w podatku leśnym, nie jest wyłącznym samodzielnym adresatem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tego kwalifikowanego naruszenia prawa nie konwaliduje doręczenie takiej decyzji wszystkim współwłaścicielom. Należy wyraźnie odróżniać obowiązek organu podatkowego z art. 2 ust. 4 p.l. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. od obowiązku doręczenia decyzji w warunkach art. 211, art. 212 o.p. w powiązaniu z przepisami działu IV rozdziału 5 o.p. o doręczeniach. 10. Podsumowując, porównanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, za nim drugiej instancji z ewidencją gruntów, z obowiązującym stanem prawnym dla rozpatrywanego roku podatkowego prowadzi wprost do konstatacji, że utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skierowanej do osoby, która sama nie jest jedyną stroną w sprawie, bo status strony mają wszyscy współwłaściciele, na których solidarnie ciąży obowiązek podatkowy, stanowi naruszenie prawa w warunkach art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 11. Odnosząc się do zarzutów, argumentów przedstawionych w skardze, w kolejnych pismach skarżącego, nie podważają legalności kontrolowanych decyzji organów podatkowych obu instancji. Organ podatkowy co do zasady nie jest uprawniony do ingerencji w grono spadkobierców, wynikające z prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stwierdzenie grona spadkobierców mocą postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie należy do kompetencji organu podatkowego. Spór o grono spadkobierców czy o prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie podlega rozstrzygnięciu przez organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy co do zasady nie jest uprawniony do rozstrzygania sporu o prowadzenie ewidencji gruntów, o dokonanie zmiany ewidencji gruntów na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stanowisko, argumentacja skarżącego pomija art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego podstawą wymiaru podatków. Pomija także, że skarżący co do zasady nie przedstawił organowi podatkowemu, poza własną oceną, własną argumentacją, żadnych dowodów, które pozwalałyby odmówić ewidencji gruntów domniemania z art. 194 § 1 o.p., przewidzianego dla dokumentów urzędowych / zatem także dla ewidencji gruntów /, zgodnie z którym dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W takiej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do rozważania art. 194 § 3 o.p. Dla ścisłości należy wskazać, że z zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów z 15 lipca 2010 r. wynika, że zmiany dokonano na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. T. i wpisano J., T., B. T. w miejsce J. T. Kwestia ta, stosownie do okoliczności, wymaga wyjaśnienia w dalszym postępowaniu podatkowym. Wbrew stanowisku skarżącego, otrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, co potwierdza kserokopia dowodu doręczenia między innymi tej decyzji osobiście adresatowi 23 lutego 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji w dniu 2 marca 2012 r. / data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania w aktach podatkowych przy sprawach I SA/Lu 599 do 602/12 / wprost zgodnie z treścią pisma skarżącego z tej samej daty. Wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy nie mógł naruszyć przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego / Dz.U.00.98.1071 ze zm. – k.p.a. /, których nie stosował. Postępowanie podatkowe podlega ustawie Ordynacja podatkowa, stosownie do art. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2, przy zastosowaniu art. 135, art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.