I SA/Lu 605/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z [...] lipca 2021 r. odmawiające M. M. (podatnik) zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. W motywach tej treści postanowienia organ wyjaśnił, że podatnik domagał się zawieszenia postępowania podatkowego do prawomocnego zakończenia postępowań karnych. Podatnik motywował, że nim zapadną prawomocne wyroki w sprawach karnych obowiązuje domniemanie niewinności i do tego czasu organ podatkowy nie jest uprawniony do formułowania zarzutu świadomego udziału podatnika w jakimkolwiek oszustwie. Odnosząc się do oczekiwań i argumentów podatnika, organ nawiązał do przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i stwierdził, że tok postępowań karnych nie stanowi prawnej przeszkody do kontynuowania i ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika w sprawie rozliczenia VAT. Organ podkreślił odrębność postępowań podatkowych w stosunku do postępowań karnych, które są prowadzone według różnych procedur, mają różne przedmioty, a ich rezultat jest uzależniony od odmiennych przesłanek. Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie "art. 203 § 1 pkt 2" O.p. przez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, w której zaistniała ustawowa przesłanka do zastosowania tej instytucji. W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutu i wniosków zawartych w skardze podatnik akcentował, że wynik postępowań karnych bezpośrednio wpłynie na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Dla podatnika ważne były trzy kwestie: Po pierwsze, w toczących się postępowaniach karnych sukcesywnie są gromadzone dowody istotne również dla postępowania podatkowego. Po drugie, do prawomocnego wyroku skazującego chroni go domniemanie niewinności, którego organ podatkowy nie może skutecznie podważyć. Po trzecie zaś, wynik postępowań karnych jednoznacznie wykaże, że podatnik nie miał świadomości nieprawidłowości istniejących na wcześniejszym etapie obrotu i w następstwie, że nie jest uzasadnione kwestionowanie deklarowanych rozliczeń VAT. Oznacza to, w przekonaniu podatnika, że bezzasadne postępowanie podlega umorzeniu. Z tych argumentów podatnik wyprowadził konstatację, że istnieje bezpośredni związek toczących się postępowań karnych z postępowaniem podatkowym. Dlatego to ostatnie na obecnym etapie powinno zostać zawieszone. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie organu jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 1a) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) i 6) uchylone; 7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji; 8) w razie wystąpienia o opinię Rady. Następnie w myśl art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Z kolei według art. 201 § 1b O.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie: 1) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu, albo 2) jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się, w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub przyjęto wniosek w ramach procedury prowadzonej na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. W analizowanej sprawie podatnik domagał się od organu zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na tok postępowań karnych przy zastosowaniu przesłanki zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie sądu, trafnie organ przyjął, że nie należy wiązać toczących się postępowań karnych z zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Takim zagadnieniem jest bowiem wyłącznie sytuacja, w której organ nie ma prawnej możliwości rozstrzygnięcia rozpatrywanej przez siebie sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej należącej do właściwości innego organu lub sądu w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania. Tymczasem tok postępowań karnych - co do zasady - nie ma takiego charakteru, bo w świetle prawa w żaden sposób nie ogranicza i nie tamuje inicjatywy organu podatkowego w gromadzeniu dowodów, dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu materialnego prawa podatkowego. Bez względu na zakres i kierunek inicjatywy dowodowej organu czy sądu prowadzącego postępowanie karne, na organie podatkowym w sposób autonomiczny - właściwy wyłącznie dla prawa podatkowego formalnego i materialnego - spoczywają obowiązki rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia istoty sprawy podatkowej, a w efekcie doprowadzenia do jej rozstrzygnięcia w zgodzie z prawdą obiektywną i w tym konkretnym przypadku z zasadami rządzącymi systemem VAT. Tej treści obowiązki organu podatkowego wynikają z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że postępowania karne i podatkowe są wobec siebie autonomiczne w tym znaczeniu, że organ podatkowy ma obowiązek działać niezależnie od aktywności organów, sądów prowadzących postępowania karne, od kierunku tej aktywności. Co więcej niezależnie od faktu czy w ogóle jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne obejmujące te same okoliczności faktyczne, które są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, ustawowe zadanie organu podatkowego sprowadza się do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jego oceny, wyprowadzenia ustaleń faktycznych i zastosowania adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego. W tym zakresie organ podatkowy działa samodzielnie. Organ i sąd prowadzący postępowania karne nie zastępują i nie mogą zastępować organu podatkowego w realizacji jego konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, bo to wyłącznie organ podatkowy jest odpowiedzialny za przebieg i rezultat postępowania podatkowego. W następstwie - wbrew przekonaniu podatnika - toczące się postępowania karne nie pozbawiają organu podatkowego prawa do samodzielnego, niezależnego kontynuowania postępowania podatkowego w celu jego ostatecznego zakończenia, bez oczekiwania na czynności i rozstrzygnięcia podejmowane w ramach toczących się postępowań karnych. Przeciwnie do oczekiwań podatnika, organ podatkowy ma prawny obowiązek zmierzać do załatwienia rozpatrywanej sprawy sprawnie i niezależnie od przebiegu postępowań karnych. Dlatego też prawomocne zakończenie postępowań karnych w przyszłości nie może być zasadnie utożsamiane z zagadnieniem wstępnym (prejudycjalnym) prawnie tamującym tok postępowania podatkowego. Relacja toczących się postępowań karnych do postępowań podatkowych nie kreuje zagadnienia wstępnego w rozumieniu przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Warto przy tym zwrócić uwagę, że zawieszenie postępowania podatkowego tamuje jego bieg i w ten sposób prowadzi do odsunięcia w czasie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego rozważana instytucja proceduralna powinna mieć zastosowanie tylko w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę. Z tego punktu widzenia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W świetle powyższego sąd jest zdania, że organ prawidłowo odczytał art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i nie powiązał toku postępowań karnych z przesłanką tamującą zakończenie postępowania podatkowego. Kluczowe jest stwierdzenie, że przyszły prawomocny wynik postępowań karnych aktualnie nie odbiera organowi podatkowemu prawa do samodzielnego, niezależnego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji ostatecznie rozstrzygającej sprawę podatkową. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).