I SA/Lu 610/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 17.405 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że pismem datowanym na dzień 28 stycznia 2009 r. M. J. wniósł między innymi o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił okoliczności, w których zaległości z tytułu podatku VAT powstały, podnosił, że kwota odsetek jest duża, a w połączeniu z kwotą główną zaległości nie możliwa dla niego do jednorazowej zapłaty. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił Podatnikowi umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 17.405,00zł, z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do zastosowania żądanej ulgi. Od powyższej decyzji M. J. odwołał się, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że brak jest uzasadnionego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W pierwszej kolejności organ wskazał na okoliczność, iż zaległości podatkowe o umorzenie, których zwraca się podatnik, powstały w wyniku nieuregulowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności biegłego sądowego, z uwagi na jego przekonanie, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Po rozstrzygnięciu tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny M. J. dokonał rozliczenia podatku VAT za okresy od maja 2004. do grudnia 2008 roku składając stosowne deklaracje VAT-7 . Organ wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Ulga w spłacie zobowiązań polegająca na umorzeniu należności publicznoprawnych ma charakter wyjątkowy i jest stosowana jedynie w szczególnych uzasadnionych przypadkach. Decyzja w tym przedmiocie uzależniona jest od uznania organu podatkowego, co oznacza, że nawet wystąpienie okoliczności, do których odwołuje się powołany przepis (ważny interes podatnika, interes publiczny) nie powoduje obowiązku organu wydania decyzji pozytywnej dla strony. Powołany przepis określa ogólne przesłanki umorzenia tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, dając organowi podatkowemu prawo do oceny czy w danej sprawie przesłanki te występują. Wyjaśniając znaczenie powołanych przesłanek organ wskazał, że ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Jednak, nawet wystąpienie tych przesłanek nie oznacza automatycznego uwzględnienia żądania strony. Realizując wspomniane zasady w przedmiotowej sprawie zebrano i rozpatrzono materiał wskazujący na sytuację materialną wnioskodawcy, zbadano stan posiadanego przez stronę majątku. Z ustaleń tych wynika, że objęte przedmiotowym wnioskiem odsetki w kwocie 17.405,00zł od zaległości podatkowych powstały na skutek braku rozliczenia za okres od maja 2004 roku do grudnia 2008 roku, i nie opłacenia przez podatnika podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności biegłego sadowego. M. J. wspólnie z małżonką osiągnął dochód łączny w wysokości 147.112,71zł (PIT-36 za 2008 rok) w tym z działalności wykonywanej osobiście 106.065,23zł, z tytułu emerytury 40.441,48zł oraz z innych źródeł 276,00zł. Z oświadczenia o sytuacji materialnej i rodzinnej wynika, że podatnik utrzymuje się z dochodu z tytułu emerytury swojej w wysokości 2.817,61zł netto oraz dochodów z tytułu działalności biegłego sądowego w wysokości ok. 8.000,00 zł miesięcznie. W gospodarstwie domowym podatnik pozostaje wspólnie z małżonką, która uzyskuje dochody z emerytury w wysokości 1.666,54 zł miesięcznie oraz z pełnoletnim synem, który pomimo rozpoczętej działalności gospodarczej nie osiąga dochodów. Rodzina ponosi miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego w łącznej wysokości 3.865,50 zł, które regulowane są przez podatnika. Uwzględniając łączną wysokość dochodów rodziny 12.483,15 zł oraz kwotę ponoszonych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, wskazano, że na bieżące potrzeby pozostaje dochód w wysokości 8.617,65zł. a na członka rodziny 2.872,55zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż zobowiązany posiada we wspólności łącznej małżeńskiej nieruchomość położoną w L. przy ul. K. oraz nieruchomość położoną w L. przy ul. W. jak też ruchomości tj. samochód osobowy HONDA CIVIC o wartości szacunkowej. 12.000,00zł, motocykl o wartości szacunkowej 5.000,00zł, samochód osobowy FIAT BRAVO 1,4 o wartości szacunkowej 56.000,00 zł zakupiony w kredycie i jeszcze nie spłacony. Przedmiotowe odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące od maja 2004 roku do grudnia 2008 roku są wynikiem nie płacenia przez podatnika należnych zobowiązań z tytułu wykonywanych czynności biegłego sądowego. Do powstania zaległości w podatku od towarów i usług a przez to i odsetek za zwłokę nie przyczyniły się więc nadzwyczajne wydarzenia i okoliczności, które postawiłyby podatnika w trudnej sytuacji, względem uregulowania należnych odsetek za zwłokę. Głównym argumentem jaki podnosił zobowiązany to rozbieżności w orzecznictwie odnośnie kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności biegłego sądowego. Dla możliwości dokonania oceny czy w przypadku zobowiązanego występuje ważny interes podatnika bądź interes publiczny, którego zaistnienie przemawiałoby za udzieleniem ulgi, w zapłacie należności dokonano analizy sytuacji materialnej zobowiązanego jak również analizy ekonomiczno finansowej działalności wykonywanej osobiści, która stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 stawy o podatku od towarów i usług w celu zbadania kondycji finansowej podatnika i czy nie znajduje się on w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych w związku z tym ubiega się o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy "de minimis" . Analiza sytuacji materialnej wykazała, że na bieżące potrzeby pozostaje podatnikowi dochód w wysokości 8.617,65zł i co w przeliczeniu na członka rodziny wynosi 2.872,55 zł. Wobec tego należy uznać, że jego kondycja ekonomiczno finansowa jest dobra i nie występuje zjawisko zagrożenia egzystencji zobowiązanego i jego rodziny. Również wskazane w piśmie z dnia 28 czerwca 2009r. obniżenie przychodów z tytułu mniejszej ilości zleceń w 2009 roku nie wpływa na fakt zagrożenia egzystencji. Podobnie stan majątkowy, jaki podatnik posiada tj. dwie nieruchomości położone w L., dwa samochody osobowe, motocykl nie stanowią o trudnej sytuacji finansowej podatnika, gdyż taki stan posiadania wiąże się także z dużymi kosztami, ich utrzymania. Nie mamy więc do czynienia z ważnym interesem podatnika. W ustosunkowaniu się do argumentacji strony organ wskazał też, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów kwestię opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 roku. Natomiast sygnalizacja problemu dotyczącego kwestii ponoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, który winien obciążać końcowego odbiorcę wykonywanych czynności biegłego, a nie samego biegłego dokonana przez Trybunał Konstytucyjny jest sprawą przyszłej inicjatywy prawodawczej Sejmu. Powoływane przez stronę okoliczności nie mogą być uwzględniane przez organy podatkowe, zobowiązane do przestrzegania prawa. Również wystąpienie Ministra Sprawiedliwości do Ministra Finansów o rozważenie podjęcia stosownych działań w kierunku jednolitego stosowania prawa podatkowego w zakresie korzystania przez biegłych sądowych z dobrodziejstwa umorzenia, na które powołuje się strona nie obliguje organów podatkowych do podejmowania konkretnych działań w tym kierunku i nie stanowi o wystąpieniu okoliczności interesu publicznego w sprawie. W konkluzji organ uznał, że skoro w przypadku podatnika nie zachodzi ważny interes strony jak również interes publiczny, brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, o dopuszczenie dowodu z dokumentu (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości [...] z dnia 9 lutego 2008 r.) i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędna jego wykładnię. Jego zdaniem organy błędnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z uzasadnionym interesem publicznym jako przesłanką decydującą o udzieleniu ulgi. M. J. argumentował, że w błędnym przekonaniu, iż nie jest on podatnikiem VAT, utrzymywało go stanowisko Ministra Sprawiedliwości zawarte w piśmie [...] z dnia 9 lutego 2008 r. Skarżący ponosi więc negatywne skutki wynikające ze sprzeczności stanowiska Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości, a przecież za przesłanką interesu publicznego musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy. W ocenie skarżącego ponosi on tym samym koszty istniejącej luki prawnej (dotyczącej opodatkowania należności biegłych sądowych). Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja narusza konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa, bowiem znajdującym się w podobnej sytuacji co biegli sądowi adwokatom i radcom prawnym, którzy również objęci byli skargą Rzecznika Praw Obywatelskich, wynagrodzenia "zostały ubruttowione", a sytuacja biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych pozostała niejasna prawnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby wywodzić, że są one niezgodne z przepisami obowiązującego prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odmowy umorzenia podatnikowi odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług. W tym względzie, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji za punkt wyjścia przyjąć musi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z tym, wniosek o umorzenie odsetek od zaległości złożył podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, który odsyła do regulacji wspólnotowych dotyczących udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Wynika to z konieczności respektowania zasady równej konkurencji, albowiem w sytuacji, w której pomoc kierowana jest do przedsiębiorców, stosowanie preferencji wobec jednych kosztem drugich narusza wolną konkurencję. Zgodnie więc z art. 67b § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w pkt 3. Konfrontując przywołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że o ile art. 67a Ordynacji podatkowej reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazując podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakiej możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być tą ulgą objęte, to art. 67b tej ustawy adresowany jest do węższego kręgu podatników, tj. podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skoro więc udzielenie ulgi w spłacie między innymi zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami podstawy odstąpienia od tej zasady określone są w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że przedsiębiorcom organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zaległości podatkowej po uprzednim rozpatrzeniu podstawowych przesłanek udzielania tych ulg, którymi zgodnie z art. 67a § 1 są przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawowym więc warunkiem udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustanawiając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, w art. 67a ordynacji podatkowej ustawodawca odwołał się do nieostrych i niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" zaś to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nagłe, niespodziewane, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej mu na zapłatę zaległego podatku. Decyzja, podstawę której stanowią przywołane wyżej przepisy ordynacji podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów ustalenia konsekwencji prawnych, tym samym jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że z brzmienia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to organ, jako przedstawiciel skarbu państwa posiada kompetencje do określania interesu publicznego i jego uzasadniania. Ważny interes podatnika określa i uzasadnia podatnik, a wagę tego uzasadnienia ocenia organ. Prawem do umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi odsetki te umorzyć. Konstrukcja analizowanego przepisu, uznaniowość wydawanej na jego podstawie decyzji skutkują w konsekwencji tym, iż uchylają kontrolę oceny zgodności z prawem wydawanej w tym trybie decyzji, albowiem decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym występują, jak i wtedy, gdy ich nie stwierdzono (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola oceny zgodności z prawem decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, albowiem znajduje uzasadnieni i oparcie w zebranym materiale dowodowym, jak również w jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego (zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., w sprawie sygn.. akt SA/Sz 1292/00; wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). W konsekwencji, ocenie sądu podlega proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz uwzględniły wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika w prowadzonym postępowaniu, odnosząc się do nich w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym kontekście wskazać należy, iż w aktach sprawy podatkowej znajduje się: oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej M. J., informacja z poszczególnych działów urzędu skarbowego oraz inne dokumenty pozwalające na zbadanie sytuacji majątkowej podatnika pod kątem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, tj. zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji decyzji wynika, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami organy podatkowe uwzględniły (a innych okoliczności, dotyczących sytuacji rodzinno-finansowej wnioskujący nie powoływał) i w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, rozpatrując je w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, że sytuacji podatnika nie można określić jako trudną. W odniesieniu do przesłanki interesu społecznego, którego zaistnienie dowodził skarżący, wskazać należy, że zaistnienia tej przesłanki, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wypełnia ani istnienie "luki prawnej" w zakresie opodatkowania biegłych sądowych, ani istniejące w tym zakresie rozbieżne poglądy stanowisk Ministra Sprawiedliwości i Ministra Finansów i orzecznictwa sądów. Jak wskazano wyżej, przesłankę interesu publicznego, rozumieć należy jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość czy zaufanie do organów władzy. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości, przejawiającej się między innymi w równości i powszechności opodatkowania powinno raczej skłaniać skarżącego do płacenia podatku VAT, choćby z uwagi na ogólną interpretację tych przepisów zawartą w stanowisku Ministra Finansów. Jeśli zaś skarżący powziął wątpliwość, co do obowiązku zapłacenia VAT, mógł, zgodnie z przewidzianymi procedurami, zwrócić się o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wyjaśniając tym samym własna sytuację podatkową. Tym samym niezasadne jest stwierdzenie skarżącego w uzasadnieniu skargi, iż organ powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 w sytuacji, na którą podatnik nie miał wpływu, ponieważ nie można zgodzić się z poglądem, że nie płacenie podatku z uwagi na błędne rozumienie przepisu jest sytuacją niezależną od podatnika i sytuacją, w której podatnik nic nie mógł uczynić (zwłaszcza, z uwagi na wspomnianą wyżej możliwość zwrócenia się o dokonanie przez właściwy organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego). Zasadnie należy więc stwierdzić, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową M. J., zarówno w aspekcie jego sytuacji rodzinnej, majątkowej, jak i możliwości zarobkowych. Dokonane na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalania, jak również ich ocena, a także wydane na ich podstawie rozstrzygnięcie nie mogą więc być uznane za dowolne. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, w ich rezultacie wydały rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach uznania administracyjnego, brak jest podstaw, aby uznać je za niezgodne z prawem. W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznać należało za prawidłowe i zgodne z prawem. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.