I SA/Lu 613/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] [...]; II. zasądza na rzecz G. U. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Mocą zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku Gminy U. M. (gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (VAT). W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zamierza zrealizować inwestycję w postaci mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków bytowych (inwestycja) na potrzeby gminy, która obejmie między innymi obiekty oczyszczalni z wyposażeniem w urządzenia technologiczne. Inwestycja ta zostanie sfinansowana ze środków własnych gminy oraz unijnych. W wyniku jej zrealizowania dojdzie do rozbudowy dotychczasowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gminy. Wszelkie wydatki ponoszone przez gminę na budowę oczyszczalni ścieków i jej wyposażenie zostaną udokumentowane fakturami, w których gmina będzie figurowała jako nabywca towarów i usług. Wyniosą one około 3,7 miliona złotych brutto. Oczyszczalnia będzie stanowiła odrębny środek trwały gminy o wartości początkowej ponad [...] zł. Zostanie ona przeznaczona wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym udostępnieniu całej inwestycji Zakładowi Usług Wodnych Międzygminnego Związku Komunalnego w P. (zakład). Po oddaniu do użytkowania, gmina przekaże bowiem zrealizowaną i gotową do eksploatacji inwestycję zakładowi pod tytułem dzierżawy, w zamian za umówiony czynsz. W 2013 r. gmina zawarła z zakładem umowę dzierżawy dotychczasowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na 5 lat. Inwestycja zostanie także oddana zakładowi w dzierżawę poprzez sporządzenie aneksu do umowy z 2013 r. W związku z tym miesięczny czynsz należny gminie od zakładu za dzierżawę wzrośnie z [...] zł do [...] zł. Gmina planuje utrzymywanie umowy dzierżawy z zakładem co najmniej przez 40 lat, a nawet dłużej. Zakład nie jest jednostką organizacją gminy, tylko Międzygminnego Związku Komunalnego, do którego należy gmina. Prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina nie dysponuje niezbędnym zapleczem osobowym, majątkowym i organizacyjnym, aby samodzielnie realizować te zadania. Dlatego powierzyła je w całości zakładowi. Tłumaczyła, że na kalkulację wysokości czynszu dzierżawnego istotnie wpłynęło obciążenie finansowe zakładu, wynikające z warunków dzierżawy, zobowiązanego do ponoszenia kosztów dotyczących: remontów, zakupów energii elektrycznej, zatrudnienia pracowników, oprogramowania służącego administrowaniu infrastrukturą, rozliczania opłat za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Czynsz dzierżawny stanowi wielkość znaczącą dla gminy, biorąc pod uwagę, że jej miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów opodatkowanych VAT wyniósł za wrzesień 2017 r. [...] zł, a więc przychód z dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wraz z inwestycją oczyszczalni stanowi 16 % miesięcznych przychodów gminy i ponad 25 % przychodów z tytułu dzierżawy wszystkich dzierżawionych przez nią składników majątkowych. Według szacunków gminy, opisana dzierżawa na rzecz zakładu przez 40 lat pozwoli jej uzyskać [...] zł. W tym stanie rzeczy gmina powzięła wątpliwości co do tego czy ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych na realizację opisanej inwestycji oczyszczalni ścieków. W jej ocenie, w przedstawionej sytuacji ma prawo do pełnego odliczenia VAT. Organ stanął na stanowisku, w myśl którego należało postanowić o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Motywował przy tym, że w tożsamych okolicznościach, w przypadku innego wnioskodawcy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. wydał opinię, w trybie art. 14b § 5c O.p. Organ opiniujący przyjął, że "(...) za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej." W dalszej kolejności organ zauważył, że gdyby gmina nieodpłatnie przekazała inwestycję zakładowi, wówczas nie miałaby prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych na jej realizację. W tym kontekście, w ocenie organu, istotnego znaczenia nabiera niewspółmierność wysokości czynszu dzierżawnego do uwarunkowań rynkowych, w szczególności do wartości inwestycji oddawanej w dzierżawę, wysokości wydatków na jej wybudowanie i wyposażenie. W świetle powyższego organ doszedł do przekonania, że z uwagi na unormowanie zawarte w art. 14b § 5b i § 5c O.p. należało postanowić o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przy zastosowaniu art. 165a § 1 w powiązaniu z art. 14h O.p. Gmina złożyła skargę na zrelacjonowane postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14h, art. 14b § 5b, § 5c oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p. zasadniczo z tego powodu, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. miała u podstaw odmienne okoliczności od opisanych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego, zdaniem gminy, ocena przyjęta w tej opinii nie stanowiła przeszkody do wydania oczekiwanej przez gminę interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi gmina nawiązała również do niewłaściwego zastosowania przez organ art. 165a § 1 O.p. Argumentowała, że jeśli organ dopatrzył się przesłanek wymienionych w art. 14b § 5b O.p. (z czym gmina co do zasady się nie zgadzała), to przy przyjęciu takiego poglądu organ był zobowiązany do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, nie zaś do przyjmowania innego rozstrzygnięcia, w tym przypadku przewidzianego w art. 165a § 1 O.p. Innymi słowy, w przekonaniu gminy, rozstrzygnięcie organu jest nieadekwatne do jego uzasadnienia. W tej mierze gmina nawiązała do poglądu prawnego zaprezentowanego w sprawie sygn. II FSK 38/19/17. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo, odnosząc się do zastosowania art. 165a § 1 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy tłumaczył, że skoro wątpliwości prawne gminy nie mogły zostać ocenione w interpretacji indywidualnej, to zaistniała jedna z sytuacji objętych zakresem właśnie art. 165a § 1 O.p. Jednocześnie organ wyraził pogląd, według którego odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz odmowa wydania interpretacji indywidualnej "niesie za sobą te same skutki, tj. brak wydania interpretacji ." Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie formułowane przez nią zarzuty mogły podlegać ocenie prawnej co do istoty na obecnym etapie sprawy. Pierwszorzędne znaczenie dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia ma kwestia czy organ był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej powołując się jednocześnie na przesłanki z art. 14b § 5b i § 5c O.p. Na potrzeby wyjaśnienia tak sformułowanego zagadnienia prawnego trafnie gmina nawiązuje w skardze do zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17 (podobnie jak w sprawie sygn. II FSK 3820/17, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny argumentował w tych sprawach, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. I FPS 1/14, CBOSA; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 49/12, Dz.U.2014.1367). W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w O.p. procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii - por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 4 O.p., przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego - analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym - może wydawać postanowienia. Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie do opinii zabezpieczających, wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 O.p., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z czego wynika, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017). Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on - wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - do przepisu art. 119a O.p. Zgodnie z art. 119a O.p.: § 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). § 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. § 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. § 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Konstruując - z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje: Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy, nie może jednak ulegać wątpliwości, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, z powyższych rozważań wynika wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie potrzeby wydania opinii zabezpieczającej, której niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu, w którym wnioskodawca oczekuje udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nieprowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. W podsumowaniu powyższych rozważań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W przypadku kiedy organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w formie czynności i analiz gabinetowych, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości konsultowanych z właściwym Ministrem, stanowiła etap już toczącego się postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego organ interpretacyjny niewątpliwie - formalnie i faktycznie - nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze nawiązał do brzmienia art. 14b § 5b O.p. i uzasadniał, że z tej regulacji prawnej wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącej merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia - organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia. Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną P.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zatem w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nieuprawnione było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy już się ono toczyło. W następstwie stwierdził konieczność powrotu sprawy do administracyjnego postępowania interpretacyjnego, w którym organ interpretacyjny przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia - na etapie przeprowadzanej kontroli legalności - czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji powinien być ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, a sąd administracyjny nie może zastąpić w tych czynnościach organu interpretacyjnego, który zostanie powtórnie gospodarzem sporu prawnego w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne i przyjął je na potrzeby oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia organu. W realiach niniejszej sprawy oznacza ono, że postanowienia organu I i II instancji nie mogą zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Po pierwsze - ocena czy okoliczności opisane przez gminę odpowiadają tym, które były przedmiotem opinii z dnia [...] sierpnia 2017 r., a patrząc z szerszej perspektywy, czy zaistniały przesłanki z art. 14b § 5b i § 5c O.p., jest dokonywana już w fazie merytorycznego prowadzenia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po drugie - skutki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie są tożsame z perspektywy sytuacji prawnej wnioskodawcy. Są to dwa różne sposoby zakończenia postępowania interpretacyjnego, przewidziane dla istotnie różnych sytuacji. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej załatwia wniosek o jej wydanie w sposób o charakterze merytorycznym, w oparciu o materialnoprawne przesłanki. Z kolei art. 165a § 1 O.p. znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy prowadzenie postępowania w sprawie jest niedopuszczalne z jakichkolwiek przyczyn, podmiotowych czy przedmiotowych, a więc przewidziane w nim rozstrzygnięcie załatwia sprawę w sposób formalny, nawet jeśli formalne przeszkody należało wyprowadzić z regulacji prawa materialnego. Inny jest również tryb złożenia skargi do sądu. Na powyższe różnice zwrócił uwagę i omówił je Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej sprawach. Wobec powyższego należy zgodzić się z gminą co do tego, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 O.p., powołując się przy tym na powody skorzystania z art. 14b § 5b i 5 tej ustawy. W następstwie uzasadnione jest powtórzenie za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że stwierdzony błąd organu, polegający na nieadekwatnym do stanu sprawy zastosowaniu art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., spowodował konieczność uchylenia wydanych postanowień odmawiających wszczęcia postępowania z wniosku gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sprawa powinna wrócić do postępowania interpretacyjnego, w którym organ przede wszystkim rozważy czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku gminy uzasadnia odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie w zaistniałym stanie sprawy sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się merytorycznie w kwestii przesłanek zawartych w art. 14b § 5b i § 5c O.p., a więc czy rzeczywiście okoliczności przedstawione przez gminę uzasadniają odmowę wydania interpretacji indywidualnej, o której mówi art. 14b § 5b O.p. Wniosek gminy o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być ponownie przedmiotem analiz i rozważań organu w postępowaniu interpretacyjnym, a sąd administracyjny nie może zastąpić w tych czynnościach organu interpretacyjnego, który zostanie powtórnie gospodarzem sporu prawnego w sprawie. Dlatego aktualnie przedwczesna jest ocena, co do istoty, zarzutów formułowanych przez gminę, w których zmierzała do wykazania, że nie było żadnych podstaw uzasadniających powoływanie się na art. 14b § 5b i 5c O.p. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ze zm.) oraz przy zastosowaniu regulacji przejściowej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).