I SA/Lu 614/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Lu 614/19 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] lipca 2019 r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia P. P. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2019 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawą prawną postanowienia był art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej – K.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej – u.p.e.a.). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. prowadzi administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na P. P. (zobowiązanego). Tytułami tymi objęto niezapłacone zaległości z tytułu podatku VAT za lata 2005 - 2007 r. Ich odpisy zostały doręczone zobowiązanemu [...] października 2011 r. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny dokonywał kolejno szeregu stosownych czynności egzekucyjnych, m.in. zajęć rachunków bankowych, innych wierzytelności, nieruchomości oraz pobrań należności u zobowiązanego. Pismem z [...] marca 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z uwagi na przedawnienie należności nimi objętych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, o które wnosił zobowiązany. Na wydane przez niego postanowienie pełnomocnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie: art. 77 § 1 w związku z art. 7 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie niepełnego materiału dowodowego (w aktach brak jest dokumentów wskazujących na zastosowanie czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia w postaci pobrania należności u podatnika [...] października 2011 r.); art. 80 w związku z art. 7 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób dowolny, w sytuacji gdy w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dowodów wskazujących na zastosowanie czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego dalsze prowadzenie w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2005 r. do grudnia 2007 r. uległy przedawnieniu. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się na art. 18 u.p.e.a., który odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazał na regulacje zawarte w art. 61 § 1 i art. 63 § 2 K.p.a. i stwierdził, że w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, zakres postępowania nie może wychodzić poza ten podany we wniosku. W niniejszej sprawie, pełnomocnik zobowiązanego wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], co mogłoby sugerować, iż organ egzekucyjny orzekał również w sprawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] nie objętych wnioskiem. Dalej organ odwoławczy przypomniał w jakich przypadkach umarza się postępowanie egzekucyjne i że postanowienie w sprawie umorzenia takiego postępowania wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (59 § 1 u.p.e.a.). Oceniając, czy doszło w rozstrzyganej sprawie do przedawnienia należności objętych wskazanymi przez pełnomocnika tytułami wykonawczymi, co byłoby do podstawą umorzenia postępowania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej – O.p.), statuujący zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz na regulacje zawarte w art. 70 § 3, § 4 i § 5 O.p., stanowiące o możliwości przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie wskazał na ich zmiany, które następowały w okresie od [...] stycznia 1998 r. do czasu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. zmianę treści art. 70 § 3 O.p., dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na dokonanie czynności egzekucyjnej dokonaną z dniem [...] stycznia 2002 r. i dodanie w tym samym czasie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz drugą zmianę, wchodzącą w życie 1 września 2005 r., a dotyczącą art. 70 § 4 O.p., który - zgodnie z regulacjami ustawy zmieniającej należy stosować również w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem tej zmiany. Podał też, że zawieszenie biegu terminu przedawniania następuje również w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Co do art. art. 70 § 4 O.p., organ odwoławczy zauważył przy tym, że w uchwale 7 sędziów z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Sąd wskazał także, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, iż czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Zdaniem Sądu, nie ulega natomiast wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia. Odnosząc się do postanowienia organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jego uzasadnienie prawne jest właściwe. Nie towarzyszy temu jednak wskazanie faktów i okoliczności, powodujących przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności. Organ pierwszej instancji nie dokonał ich analizy w zakresie wpływu na poszczególne zobowiązania. Jest to o tyle istotne, że tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] objęto zobowiązania z różnymi terminami płatności. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powinien przedstawić przyjętą przez siebie chronologię skutków zdarzeń mających wpływ na przedawnienie poszczególnych należności (objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi), co umożliwi ustosunkowanie się do dokonanej przez niego oceny przedawnienia i tym samym zweryfikowanie prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zabranego w tej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, ani z akt sprawy nie wynika, czy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co jest warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wynika też, w jakich datach skarżący wnosił skargi do sądu na decyzje określające wysokość egzekwowanego podatku od towarów i usług za lata 2005-2007, ani w jakich datach organ otrzymywał odpisy orzeczeń sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem ich prawomocności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe uchybienia powodują, że nie może on jako organ drugiej instancji dokonać kontroli prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] zarzucając mu naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i rozstrzygnąć sprawę co do istoty, a w konsekwencji doprowadzić do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec skarżącego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy uchylając decyzję czy postanowienie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia powinien nie tylko wykazać istnienie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, lecz także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 136. Powody, dla których organ odwoławczy wydaje decyzję o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, muszą ściśle odpowiadać przesłankom z art. 138 § 2 k.p.a., przy czym organ powinien wskazać okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie art. 138 § 2 K.p.a. nie powinno następować automatycznie, po stwierdzeniu jakiegokolwiek naruszenia procedury administracyjnej, lecz po wykazaniu przez organ drugiej instancji, że to naruszenie jest na tyle istotne, iż powoduje konieczność ponownego jej przeprowadzenia ze względu na ochronę gwarantowanych, podstawowych uprawnień strony tego postępowania. Zdaniem Skarżącego okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy dawały organowi drugiej instancji uprawnienie do wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w zaskarżonym postanowieniu nie doszło do takiego naruszenia przepisów, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 a)-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej – P.p.s.a.), dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. Organ odwoławczy uznając, że sprawa niniejsza nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, przekazał ją temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, procedowanie to było nieprawidłowe, gdyż organ nie powinien zastosować tego przepisu, tylko wydać postanowienie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 136 K.p.a. Odnosząc się do powyższych stanowisk przypomnieć należy jakie możliwości ma organ odwoławczy podczas rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez stronę odpowiedniego środka zaskarżenia. Kwestię tę reguluje art. 138 K.p.a., stanowiący w § 1, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, natomiast w § 2 K.p.a. wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy art. 136 § 1 K.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 140 K.p.a., w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Dokonując wykładni tych regulacji, jak i wszystkich innych zawartych w K.p.a., należy brać pod uwagę zasady postępowania administracyjnego, określone Rozdziale 2 Działu I tej ustawy. W tej sprawie istotne są szczególnie te określone w: art. 7, art. 12 i art. 15. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie. Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisy te znajdują swoje rozwinięcie w art. 77 § 1, art. 180 i art. 127 § K.p.a. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma także art. 124 § 2 K.p.a., zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że uzasadnienie powinno być tak sporządzone, żeby w przypadku jego kontroli zarówno przez organ drugiej instancji jak i sąd administracyjny, możliwe było odczytanie powodów, dla których podjęto określone w nim rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powołane normy, stwierdzić należy, że w przypadku uznania postępowania organu pierwszej instancji za obarczone brakami, organ odwoławczy powinien wyważyć ich zakres, a następnie rozstrzygnąć czy może procedować dalej sam, czy powinien jednak zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania w znacznej części. Powinien przy tym zwrócić uwagę, że zasada szybkości postępowania nie pozwala na przedłużanie postępowania w sprawie, a on sam ma obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Jednocześnie nie może zapominać, że strona ma prawo skorzystania ze środka odwoławczego, a organ odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do jej stanowiska. Innymi słowy dwuinstancyjność postępowania powoduje nie tylko konieczność rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy po raz drugi, ale ma też zapewnić stronie możliwość złożenia ewentualnych zarzutów co do treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W przypadku gdy organ odwoławczy sam rozstrzygnie sprawę tak jak organ pierwszej instancji, strona swoje zarzuty w zakresie nowych dla niej ustaleń będzie mogła przedstawić już tylko sądowi administracyjnemu. Zostanie ona zatem pozbawiona możliwości kontroli zaskarżonego postanowienia, czy decyzji w jednej instancji. W rozpoznawanej sprawie, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że organ pierwszej instancji nie wskazał na konkretne daty związane z upływem biegu terminu przedawnienia należności dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącego. W każdym razie nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sporządzona przez niego tabela, w której podał numery tytułów wykonawczych, daty ich doręczenia oraz rodzaje i daty zastosowanych środków; stwierdzenie, że [...] grudnia 2010 r. wszczęto śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego w miesiącach od marca 2005 r. do grudnia 2017 r. ksiąg rachunkowych, [...] marca 2011 r. przedstawiono mu zarzuty a [...] października 2017 r. zakończono wyrokiem postępowanie karne czy że skarżący wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2011 r., która [...] października 2012r. została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sprawa sygn. akt I SA/Lu 707/11, orzeczenie prawomocne od [...] listopada 2012 r.) nie wystarczą do oceny podjętego przez niego rozstrzygnięcia. Również ogólna konstatacja, że należności objęte wymienionymi wcześniej tytułami wykonawczymi po uwzględnieniu powyższych okoliczności przedawnią się najwcześniej [...] stycznia 2023 r. nie może zostać uznana za dostateczne umotywowanie stanowiska organu pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia. Nie może ono też nastąpić w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania. Potwierdza to treść powołanej przez niego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 6/12 (punkt 9.2). W uchwale tej stwierdzono również, że zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednak jego zastosowanie tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. W tej sprawie istotne jest zatem dokładne obliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ocena, w przypadku każdego ze zobowiązań, czy doszło do skutecznego przerwania biegu tego terminu, po okresie jego zawieszenia. Jeśli chodzi o ustalenia organu pierwszej instancji, skarżący nie musiał być specjalnie informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (oddzielnym pismem), jeżeli o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiążącego się z opisywanymi zobowiązaniami dowiedział się w związku z przedstawieniem mu zarzutów w sprawie karnej [por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 (punkt 11.5)]. A o tym, że tak było świadczy załączone do akt sprawy pismo z [...] kwietnia 2019 r. (k. 7 akt podatkowych). Jednak jako, że dowiedział się o tym dopiero [...] marca 2011 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może obejmować jednie zobowiązania, które nie przedawniły się do końca 2010 r. Co do tych, organ drugiej instancji słusznie wskazał, że aby uznać, że do takiego zawieszenia doszło, organ pierwszej instancji powinien zbadać, czy skarżący został poinformowany o fakcie wszczęcia przestępstwa karnoskarbowego wiążącego się z egzekwowanymi od niego zobowiązaniami w okresie do [...] grudnia 2010 r, skoro pierwsza czynność egzekucyjna miała również mieć miejsce w 2011 r. (jak wynika z tabeli sporządzonej przez organ pierwszej instancji). Takie stanowisko potwierdza treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wymaga bowiem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3555/17). Rację ma także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, co do konieczności dokonania ustaleń związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W tym zakresie istotne są dokładna daty wniesienia skargi i doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, a nie data uprawomocnienia się orzeczenia, jak wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia (str. 19). Organ pierwszej instancji żadnej z nich nie podał. Nie dokonując dokładnych wyliczeń związanych z okolicznościami mającymi wpływ na bieg terminu przedawniania w zakresie konkretnych zobowiązań, z uwzględnieniem ich chronologii, organ pierwszej instancji pozbawił stronę możliwości ewentualnego zanegowania sposobu tych wyliczeń, a organ odwoławczy możliwości dokonania ich kontroli. Z tego względu, organ drugiej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, organ ten jasno wskazał na czynności jakie mają zostać wykonane podczas ponownego rozstrzygania sprawy. Z uwagi na powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).