I SA/Lu 615/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "[...]" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego I. skargę oddala II. przyznaje doradcy podatkowemu K.M. wynagrodzenie w kwocie 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrot wydatków w kwocie 15 zł (piętnaście złotych), które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania L.D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]października 2005 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Międzyszkolnego Klubu Sportowego "[...]"z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2003 r., wraz z odsetkami za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia MKS "[...]" było skutkiem dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleń, iż Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania z tytułu pobranych , lecz nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za styczeń i luty 2003 r., czyli za okresy, w których L.D. pełnił funkcję członka Zarządu oraz, że wszczęte postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Wskazano również, że L.D. nie wykazał przesłanek do zwolnienia z odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosiła, że wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zaległości podatkowe MKS "[...]". Strona argumentowała, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem nie uiszczanie zobowiązań przez Klub nie było trwałe, ale wynikało z przejściowych trudności, zaś w tym okresie część długów została spłacona i doprowadzono do wszczęcia postępowań restrukturyzacyjnych. Strona podniosła, że uprawnienie do zgłoszenia upadłości przysługiwało wyłącznie Walnemu Zebraniu, zakwestionowało też stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, gdyż w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu , Stowarzyszenie dysponowało znacznym majątkiem. Organ odwoławczy powołując treść przepisów art. 116a i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiedzialność podatkową członków zarządu wskazał, iż dla orzeczenia odpowiedzialności organ podatkowy wykazać musi pozytywne przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, natomiast członek Zarządu wykazać może przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność. Za bezsporny organ podatkowy uznał fakt pełnienia przez L.D. funkcji członka zarządu w okresie powstawania zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Organ podatkowy nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu co do możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych Stowarzyszenia z umów sponsorskich czy kart zawodniczych, bowiem nie był to majątek o charakterze bezspornym nadający się do egzekucji. Wskazano też, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, uprawnienie do zgłoszenia wniosku o upadłość posiadał Zarządu , jako organ uprawniony do reprezentowania Stowarzyszenia. Zarząd, w którym L.D. miał prawo głosu, zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, i każdy członek Zarządu miał zagwarantowane prawo uczestniczenia w podejmowaniu istotnych dla Stowarzyszenia decyzji w formie uchwał Zarządu, które podejmowane były zwykłą większością głosów przy obecności 2/3 jego członków, stąd każdy członek Zarządu mógł zainicjować podjęcie uchwały w przedmiocie wszczęcia procedury upadłościowej. Zaprzestanie płacenia długów – wbrew argumentom odwołania nie było krótkotrwałe – w tym okresie Klub jako płatnik pobrał i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, posiadając dodatkowo zaległości w podatku od towarów i usług, a należności te nie były płacone od kilku lat. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dowodowo wykazano okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie – nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, przy czym jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego stan taki trwał od początku pełnienia przez L.D. obowiązków członka Zarządu. A zatem decydując się na udział w Zarządzie Stowarzyszenia z zamiarem jego dalszego prowadzenia, pomimo nie uiszczania przez nie zobowiązań podatkowych za poprzednie miesiące i niewypełnienie obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i układowego – przejął jednocześnie odpowiedzialność za długi zaciągnięte w okresie, kiedy ryzyko prowadzenia dalszej działalności obciążało Zarząd, w którego skład wchodził. O kondycji finansowej Klubu świadczy fakt uwzględnienia przez organ podatkowy decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych – przeczy to twierdzeniom strony o przejściowych trudnościach w spłacie długów, bowiem decyzji tej Stowarzyszenie nie wykonało. Organ odwoławczy, nie zgodził się również z argumentacją odwołania, co do bezprawności egzekucji, wobec Stowarzyszenia i wyjaśnił, ze z akt sprawy wynika, iż w stosunku do zaległości objętych restrukturyzacją egzekucja nie była prowadzona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uzupełnieniu skargi z dnia 3 lutego 2007 r. L.D. wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 ze zm.), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej, skutkami decyzji o warunkach restrukturyzacji oraz zarzutów związanych z prowadzoną egzekucją , co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi L.D. podniósł, że w czasie, gdy obejmował funkcję członka Zarządu MKS "[...]", stowarzyszenie posiadało już znaczne zadłużenie i zaliczenie egzekwowanych przez organ kwot na zaległe zobowiązania uniemożliwiało zapłatę bieżących należności, a tym samym nie można uznać by do powstania zaległości z tych tytułów przyczynił się skarżący, gdyż Zarząd nie miał wpływu na likwidowanie bieżących zaległości. Za kadencji skarżącego, Zarząd spłacił znaczną część długów, i sytuacja Stowarzyszenia w tym okresie wskazywała na przejściowe trudności finansowe, które nie mogłyby być podstawą ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie w tym okresie upadłości wykluczałoby w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, pozytywne rozpoznanie wniosku o restrukturyzację. Skarżący wskazał, że decyzję o zgłoszeniu upadłości mogło podjąć wyłącznie Walne Zebranie, bo taka decyzja oznaczała likwidacje Klubu. Podniósł, że w dniu , w którym skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu, Klub dysponował majątkiem wartości około 2 mln zł, na który składała się wartość umów sponsorskich i wartość zespołu piłkarek, z którego prawidłowo prowadzona egzekucja umożliwiłby całkowite zaspokojenie należności podatkowych powstałych za jego kadencji. Prowadzenie egzekucji po wydaniu decyzji o restrukturyzacji z dnia 20 grudnia 2002 r. stanowiło, że w ocenie skarżącego, naruszenie art. 14 § 2 ustawy o restrukturyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające co do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Niesporne w niniejszej sprawie było, iż w miesiącach, co do których organy podatkowy orzekły odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości Stowarzyszenia pozostawał on członkiem zarządu MKS "[...]". Ustalenia organu podatkowego co do faktów, iż za miesiące styczeń i luty 2003 r. Stowarzyszenie nie uiściło zobowiązania z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za styczeń i luty 200 r. są bezsporne. Istnienie zaległości potwierdza decyzja z dnia [...] października 2004 r. orzekająca o odpowiedzialności MKS "[...]" jako płatnika i określająca wysokość należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do marca 2003 r. (k.-1 t.-1 akt podatkowych) w wysokości wynikającej z deklaracji składanych przez Stowarzyszenie i uwzględniającej częściowe ich wyegzekwowanie (k.10 i 28 , t. III akt). Bezsporna była również okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe, przy czym stan nie płacenia zobowiązań trwał od początku pełnienia przez skarżącego obowiązków członka Zarządu, czyli od 15 listopada 2002 r. W tych okolicznościach skarżący dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie, wykazać powinien, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Prawidłowo organ podatkowy ustalił, że zgodnie z treścią statutu Stowarzyszenia i wpisu w KRS, Zarząd zobowiązany był do prowadzenia spraw Stowarzyszenia z należytą starannością, do składania oświadczeń woli wymagane były oświadczenia dwóch członków Zarządu, a ograniczenie reprezentacji Stowarzyszenia w sprawach zobowiązań finansowych i majątkowych przez wymóg złożenia oświadczenia przez Prezesa lub Wiceprezesa i upoważnionego członka Zarządu, nie wyłączało uprawnienia do wszczęcia postępowania upadłościowego, gdyż, jak wskazał organ I instancji, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było czynnością zwykłego zarządu, a skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu (k.5 i 13 , t. II akt podatkowych). Nie można też zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie co do istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe, których istnienie kwestionuje skarżący. Organ podatkowy oparł w tej kwestii swoje ustalenia na wyczerpująco zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku. Ustalono bowiem że Stowarzyszenie nie płaciło podatków i należności wobec ZUS od 2000 r. (k. 4 str.5 , t. II akt oraz k.29 t. III akt) nie posiadając prawie żadnego majątku, a skarżący był członkiem Zarządu odpowiedzialnym za sprawy finansowe i majątkowe. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja byłaby możliwa, lecz podnosił, podobnie jak w skardze, że stosowane wobec Stowarzyszenia środki egzekucyjne uniemożliwiały spłatę bieżących należności, a równocześnie, że prawidłowo prowadzona egzekucja z majątku, którym Stowarzyszenie dysponowało na dzień 24 kwietnia 2003 r. , powinna zaspokoić należności podatkowe powstałe za kadencji skarżącego. Twierdzenia te są wzajemnie sprzeczne, bo gdyby Stowarzyszenie posiadało w 2003 r. wskazywany przez skarżącego majątek, to Zarząd powinien spłacić wymagalne należności ze wskazaniem tytułu wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej wpłacać należności bieżące uwalniając się od odpowiedzialności podatkowej. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji uznano, że o sytuacji finansowej uzasadniającej zgłoszenie upadłości Stowarzyszenia członkowie Zarządu, w tym skarżący, wiedzieli już listopadzie 200 2r. składając wniosek o restrukturyzację, która umożliwić miała umorzenie części zaległości podatkowych. Decyzja w tym przedmiocie nie podlegała kontroli legalności w obecnym postępowaniu, niewątpliwie jednak stanowi ona dowód na okoliczność, że osoby zarządzające majątkiem i funduszami Stowarzyszenia, czyli członkowie Zarządu (§ 29 – 32 statutu), wiedziały, że zadłużenie znacznie przekracza majątek Stowarzyszenia. Stan ten nie uległ zmianie po wydaniu decyzji o restrukturyzacji, zawieszającej jedynie wymagalność części zaległości podatkowych, stąd wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogła być ona uznana za dowód na okoliczność uwalniającą członków Zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani tym bardziej za działanie organu podatkowego wprowadzające ich w błąd, co do kondycji finansowej Stowarzyszenia, która znana im była z racji sprawowanych funkcji. Wobec powyższego uznać należało, że stan faktyczny ustalony został z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiadała treści art. 191 Ordynacji podatkowej i pozwalała na przyjęcie, że wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu, bowiem nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organy prawidłowo przy tym wskazały, że przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw Zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcja obowiązków, wynikających ze statutu oraz powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym mających na celu ochronę jego wierzycieli. Nietrafny był zarzut skargi co do naruszenia art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż rozpoznawanej sprawie nie miał on zastosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w 2003 r. wobec Stowarzyszenia nie były należności podatkowe objęte decyzją o restrukturyzacji i fakt ten wynika z akt podatkowych (k.11, t. III). Oczywistym jest, że stosunku do pozostałych należności podatkowych organ egzekucyjny obowiązany był nadal prowadzić egzekucję. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. W związku z tym, że postanowieniem z dnia 2 listopada 2006 r. L. D. zostało przyznane prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez przyznanie doradcy podatkowego o kosztach orzeczono na podstawie art. 242 tej ustawy.