I SA/Lu 615/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] marca 2014 r., w którym odmówił D. S. (wnioskodawca) wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego. Organ orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił okoliczności, w których nabywa/wchodzi w posiadanie tytoniu, m.in. czasem przeszukuje publiczne popielniczki, śmietniki, by pozyskać zalegający tam w różnych formach i kształtach, o różnym stanie przetworzenia tytoń wiadomego i niewiadomego pochodzenia, który nie jest połączony z żywą rośliną. Następnie na swój własny użytek sporządza z tytoniu wywar przeciwko szkodnikom. Wnioskodawca pytał w tych okolicznościach czy tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i jest przeznaczony na wywar przeciwko szkodnikom jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz czy zgodnie z wymienioną ustawą wywar ten jest wyrobem tytoniowym. Przedstawił stanowisko, w myśl którego tytoń przeznaczony na wywar przeciwko szkodnikom nie jest suszem tytoniowym i nigdy nie będzie. Odmienne zapatrywanie wnioskodawca postrzegał jako "opar absurdu" i motywował dalej, że gdyby je podzielić, to wówczas natychmiast nałożony zostanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na podmioty, do których należą m.in. wysypiska i sortownie odpadów, publicznie dostępne popielniczki i kosze na śmiecie, pasy drogowe oraz także podmioty zajmujące się wywozem śmieci. Zdaniem wnioskodawcy, wywar z tytoniu nie spełnia definicji wyrobu tytoniowego. Organ wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku odnośnie przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, konkretnych źródeł pochodzenia opisywanego tytoniu, jego przeznaczenia (z czego konkretnie i w wyniku jakiego procesu technologicznego wytwarzany jest opisywany wywar) oraz miejsca, w którym wnioskodawca taki wywar przygotowuje. W piśmie z dnia 4 marca 2014 r. wnioskodawca udzielił odpowiedzi, a w niej wyjaśnił, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, nie zajmuje się uprawą tytoniu, nie jest podmiotem pośredniczącym. Stwierdzał, że nie jest możliwe ustalenie czy tytoń, pozyskiwany w opisany we wniosku sposób, może być kwalifikowany jako odpad w rozumieniu ustawy o odpadach. Wchodzi w posiadanie niedopałków papierosów i cygar, które są mało nadpalone i nie wie kto ani dlaczego je pozostawił. Tytoń niewiadomego pochodzenia to taki, w ocenie wnioskodawcy, którego producenta nie można ustalić, przy czym nie jest on w stanie sprecyzować źródła pochodzenia nabywanego tytoniu, gdyż nie jest zobowiązany do prowadzenia szczegółowej mapy geograficznej, na której zaznaczałby miejsca pozyskania tytoniu. Nie dysponuje również satelitarną nawigacją, pozwalającą ustalić właściwe współrzędne geograficzne wszystkich popielniczek, koszy na śmiecie, pasów drogowych, trawników, ścieżek leśnych, dróg polnych, prywatnych czy innych miejsc, z których pozyskuje tytoń na wywar przeciwko szkodnikom. Natomiast pamięta, że czasem wchodzi w posiadanie tytoniu niepołączonego z żywą rośliną w miejscach położonych obok wejścia do Urzędu Celnego w Rzeszowie. Nabywany tytoń ma różne kształty, a wnioskodawca nie posiada laboratorium i nie może określić jaki jest stan jego przetworzenia. Wnioskodawca wyjaśniał organowi dalej, że nie produkuje wywaru przeciwko szkodnikom i nie wie ile tytoniu jest używanego do produkcji takiego wywaru. Przygotowywanie wywaru na własne potrzeby, w ocenie wnioskodawcy, może przypominać produkcję, ale nie jest to wówczas (w przypadku przeznaczenia wywaru na swoje potrzeby) działalność zorganizowana ani seryjna, a więc brak jest podstawowych cech dla rozpoznania produkcji. Wnioskodawca nigdy nie słyszał o wywarze wytwarzanym - w rozumieniu produkcji - na własny użytek i dlatego nie zna procesu technologicznego produkcji takiego wywaru. Natomiast wie, że pozostałościami po wytwarzaniu omawianego wywaru użyźnia własną posesję, na której nie ma składu podatkowego. Wnioskodawca, po tym uzupełnieniu stanu faktycznego, sformułował pytania: czy w przedstawionych okolicznościach należy rozpoznać susz tytoniowy bądź odpad tytoniowy oraz czy uzyskiwanie opisywanego wywaru z tytoniu nabywanego, posiadanego, pozyskiwanego przez niego jest produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzał, że jego zdaniem, w opisanych okolicznościach nie występuje ani tytoń, ani susz tytoniowy, ani odpad, a wytwarzanie wywaru nie jest produkcją; w związku z tym nabywanie, posiadanie, pozyskiwanie tytoniu w sposób przez niego opisany, jak również wytwarzany wywar i tytoń, jaki pozostaje po jego sporządzeniu, nie wymagają uiszczenia podatku akcyzowego. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, że wnioskodawca domaga się odpowiedzi na pytanie czy to co pozyskuje on ze śmietnika i publicznych popielniczek bądź innych bliżej nieokreślonych źródeł oraz robiony przez niego wywar, jak również pozostałości po sporządzeniu tego wywaru, to są przedmioty opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz czy czynności przez niego opisywane stanowią nabycie bądź produkcję w rozumieniu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem. Organ stanął na stanowisku, w myśl którego analiza wniosku, już po jego uzupełnieniu, wprost i jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne nie zostały przedstawione przez wnioskodawcę w sposób na tyle skonkretyzowany, jednoznaczny i wyczerpujący, aby organ uzyskał podstawę faktyczną do wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na powiązanie go z indywidualną sprawą wnioskodawcy (art. 14b § 1 o.p.). Opisany stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu, umożliwiającym organowi dokonanie właściwej oceny prawnej zaprezentowanych przez wnioskodawcę własnych stanowisk w sprawie. Zdaniem organu, wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne w sposób ogólny, lakoniczny, nieprecyzyjny i przyjął, że może posłużyć się ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia opisywanego stanu faktycznego, jako pewnej zamkniętej całości, w określonym przedziale czasowym. Twierdzenia wnioskodawcy, jak uzasadniał organ, są niepełne i niejednoznaczne z punktu widzenia konieczności dokonania przez organ w interpretacji indywidualnej prawidłowej oceny prawnej ściśle określonych okoliczności faktycznych. Podsumowując, organ ocenił, że wnioskodawca domagał się uzyskania od organu interpretacji indywidualnej, która na poziomie abstrakcyjnym rozstrzygałaby o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń (stanów), miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji, mogących mieć miejsce w związku z bliżej nieokreślonym wejściem w posiadanie tytoniu w różnych formach przetworzenia. Wnioskodawca nie zindywidualizował jednoznacznie, wyraźnie i precyzyjnie tła faktycznego, stanowiącego podstawę do wykładni prawa podatkowego, a więc do wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej. Organ zwracał uwagę, że interpretacja indywidualna nie służy wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości wnioskodawcy, dotyczących prawa podatkowego, ale jedynie takich, które w sposób jednoznaczny wiążą się z jego konkretną indywidualną sytuacją podatkowoprawną. W tych okolicznościach, zdaniem organu, należało stwierdzić niedopuszczalność wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosować art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.). Wnioskodawca (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu, wnosząc o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14b § 2, art.14h, art. 125, art. 165a §1, art. 169 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyprowadzenie błędnych wniosków, skierowanie do niego błędnych i nieprecyzyjnych pytań; - art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez skierowanie do wnioskodawcy pytań sformułowanych w sposób niejasny, nieprecyzyjny, nieścisły, językiem niezrozumiałym, pozwalającym na odmienną interpretację treści tych pytań, co uniemożliwiło wnioskodawcy udzielenie odpowiedzi, którą organ uznałby za prawidłową, czyli umożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej, a także poprzez nieuprawnione konstruowanie przez organ domniemania zachowania wnioskodawcy niezgodnego z prawem, oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na domysłach, wnioskach pozbawionych oparcia w twierdzeniach i stanowisku wnioskodawcy. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podkreślał, że gdyby organ prawidłowo, jasno i jednoznacznie sformułował pytania, zmierzające do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to wówczas skarżący niewątpliwie odpowiedziałby na takie pytania w sposób pozwalający organowi wydać interpretację indywidualną. Zdaniem skarżącego, z punktu widzenia stanu zgodności z prawem, nie można też zaakceptować sytuacji, w której organ pozwala sobie na domniemania, konstruowanie domysłów i wyciąganie błędnych wniosków z samego faktu, że skarżący wyjaśnił, iż jest podatnikiem (skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej dotyczącej odpadów). Skarżący argumentował także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, w którym przyjmuje on domniemanie naruszenia prawa przez wnioskodawcę, ponieważ, w przekonaniu skarżącego, do tego właśnie sprowadza się twierdzenie organu, iż można nabyć uprzednio susz tytoniowy od producenta, a potem twierdzić w toku postępowania kontrolnego, że jest to tytoń pochodzący z niedopałków lub z pozostałości po zbiorach. W ten sposób, w ocenie skarżącego, organ wykroczył poza swoje kompetencje. W sposób niedopuszczalny organ wyprowadził wnioski jedynie ze swych założeń i domniemań, nie zaś z okoliczności przedstawionych przez skarżącego. Skarżący wyrażał również przekonanie, że w kwestionowanym postanowieniu organ rozstrzygał wątpliwości przeciwko wnioskodawcy, a takie postępowanie organu podważa zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć stan prawny istotny dla wyniku sprawy. Stosownie do art. 14b o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego - interpretację indywidualną (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przenosząc przytoczone wyżej unormowania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, a ściślej odnosząc je do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, już po jego uzupełnieniu, to trzeba stanowczo stwierdzić, że stanowisko organu, przyjęte w kontrolowanym postanowieniu w pełni odpowiada prawu. Zdaniem sądu, należy bowiem zgodzić się z argumentami organu, który zwraca uwagę na wielowątkowość stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, a przy tym jego nieprecyzyjność i niezupełność. Należy również jak najbardziej zaaprobować zapatrywanie organu w tym zakresie, w którym stwierdza on brak powiązania tak opisanego stanu faktycznego z indywidualną sprawą wnioskodawcy. Lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie organu do jego sprecyzowania i uzupełnienia, w ocenie sądu, jednoznacznie prowadzi do konstatacji, iż wnioskodawca uchylał się od podania organowi konkretnych okoliczności faktycznych, w szczególności dotyczących źródeł pochodzenia tytoniu, sposobu jego przetworzenia i dalszego przeznaczenia. Natomiast twierdzenia wnioskodawcy o pochodzeniu tytoniu ze źródeł wiadomego i niewiadomego pochodzenia, z mało nadpalonych niedopałków papierosów i cygar, o różnych kształtach, z różnych miejsc, bliżej nieokreślonych z uwagi na brak mapy i stosownych urządzeń nawigacyjnych (jak wyjaśnia wnioskodawca, mogły to być przecież również miejsca położone w bezpośredniej bliskości siedziby organu podatkowego), prawidłowo organ w całokształcie ocenił jako próbę uzyskania przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stanowiącej abstrakcyjną wykładnię określonych pojęć i działań, opisanych w ustawie o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752), w całkowitym oderwaniu od konkretnej, indywidualnej sytuacji wnioskodawcy, w której chciałby on skorzystać z ochrony prawnej jaka przysługuje adresatowi takiej interpretacji. Także, gdy zatrzymać się na opisywanym przez wnioskodawcę wywarze przeciwko szkodnikom, trzeba zauważyć, że organ nie uzyskał konkretnych informacji o tym jaki, ściśle rzecz biorąc, wyrób powstaje, jakie więc są jego parametry fizykochemiczne i w następstwie właściwości oraz jakie jest i może być jego przeznaczenie. Skarżący jedynie nazywa go wywarem przeciwko szkodnikom, ale jest to wyłącznie jego ocena. Bez konkretnych i ścisłych informacji faktycznych ze strony wnioskodawcy o składzie i właściwościach opisywanego wywaru nie sposób odnieść tego przedmiotu do wyrobów, o których stanowi ustawa o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku skarżącego, organ nie przyjął za podstawę swojego stanowiska domniemań czy założeń i to takich, które naruszałyby uprawnienia wnioskodawcy. Natomiast organ, jak najbardziej zasadnie, przeanalizował całokształt okoliczności, tak jak opisał je wnioskodawca i w rezultacie tej analizy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, skonstatował, że wnioskodawca nie występuje o wydanie interpretacji indywidualnej w stosownie zindywidualizowanej sprawie. Prawidłowo przy tym organ argumentuje, że takie wnioski są uzasadnione w świetle lektury przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, który jest wielowątkowy, nieprecyzyjny, niepełny, a w konsekwencji nie pozwala organowi ściśle skonkretyzować w jakiej indywidualnej swojej sprawie wnioskodawca rzeczywiście jest zainteresowany (w rozumieniu interesu prawnego, do którego nawiązuje art. 14b § 1 o.p.) i domaga się uzyskania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji chce korzystać z ochrony prawnej jaka jest skutkiem wydania takiej interpretacji w myśl art. 14k, art. 14m o.p. Sąd również nie podziela zapatrywania skarżącego, aby sposób sformułowania pytań, jakie organ skierował do niego w piśmie z dnia 25 lutego 2014 r., miał wprowadzać w błąd czy sugerować inne odpowiedzi niż właściwe, czyli takie, które organ oceniłby za odpowiednio ścisłe i konkretne, pozwalające wydać interpretację indywidualną. Lektura treści tych pytań nie pozostawia, zdaniem sądu, żadnych wątpliwości w kwestii czego one dotyczyły, w szczególności jakich konkretnych okoliczności faktycznych istotnych dla udzielenia przez organ prawidłowej interpretacji indywidualnej. Nadto, w kontekście omawianego zarzutu skarżącego, nie można pomijać i tej okoliczności, że, w związku z otrzymaniem wezwania z dnia 25 lutego 2014 r., skarżący nie zgłosił organowi jakichkolwiek wątpliwości dotyczących treści postawionych mu pytań, natomiast na czterech stronach swojego pisma z dnia 4 marca 2014 r., stanowiącego odpowiedź na ww. wezwanie, obszernie raz jeszcze przedstawił stan faktyczny w taki sposób, jaki sam ocenił za właściwy, z pominięciem obowiązków spoczywających na nim stosownie do treści, powołanych na wstępie nin. rozważań, art. 14 b § 1 - § 3 o.p. Podsumowując powyższe rozważania, organ w pełni prawidłowo zastosował art. 165a § 1, § 2, w zw. z art. 14h o.p. Natomiast zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący w istocie nie wykazał w nich naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowym. Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna nie służy wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości zgłaszanych przez wnioskodawcę, ale tylko takich, które spełniają ustawowe wymagania opisane w art. 14 b § 1 - § 3 o.p., a te, zdaniem sądu, nie zostały spełnione w okolicznościach analizowanego postępowania, pomimo stosownego wezwania skierowanego do wnioskodawcy. Z tych powodów, w ocenie sądu, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).