I SA/Lu 62/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 1995 r. i ustalenia od tej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę 200 (dwieście) złotych z tytułu nieuiszczonego wpisu, od którego skarżący był zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania H. H. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000r. uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 1996r. w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 1995 r. w kwocie 106.221 zł 50 gr i ustalenia od tej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 21.244 zł 90 gr oraz określającą niezaewidencjonowany przychód za 1995r. w kwocie 104.709 zł 10 gr. i ustalającą od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 20.941 zł 80 gr., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 31 lipca 2006 r. do Izby Skarbowej wpłynął wniosek H. H. z dnia 20 maja 2006 r. skierowany do Ministra Finansów w Warszawie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...], uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 1996r. nr [...] w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 1995r. w kwocie 106.221 zł 50 gr i ustalenia od tej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 21.144 zł 90 gr oraz określającą niezaewidencjonowany przychód za 1995 r. w kwocie 104.709 zł i 10g i ustalająca od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 20.941 zł 80 gr. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia wyżej wymienionej decyzji Izby Skarbowej, ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i o załatwienie sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 20 maja 2006 r. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] jest niezgodna z prawem i oparta jedynie na domysłach pracowników organów podatkowych. Po dokonaniu analizy akt sprawy i wniesionego odwołania organ odwoławczy odwołał się do treści przepisu art. 240 Ordynacji podatkowej, w którym wymienione zostały przesłanki wznowienia postępowania. Jak podał, wznowienie postępowania jest postępowaniem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych, wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej. Celem wznowienia postępowania podatkowego jest konieczność sprawdzenia czy w danej sprawie ma miejsce któraś z przesłanek wymienionych w w/w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy przesłanka ta miała wpływ na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji. Wznowienie postępowania podatkowego jako instytucja dająca możliwość weryfikacji decyzji ostatecznej w żadnym razie nie może zastępować postępowania odwoławczego. Tym samym podstawy wznowienia postępowania, które są we wspomnianym art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wyliczone w sposób wyczerpujący, nie dopuszczają wykładni rozszerzającej. Przy wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, działanie organów podatkowych ogranicza się jedynie do badania, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki, o których wyżej i jaki wpływ te przesłanki mają na treść wydanej decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie, po wszczęciu postępowania wznowieniowego, organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dowodów wskazujących na popełnienie przez organy podatkowe uchybień podczas prowadzenia postępowania poprzedzonego wydaniem wskazanej wcześniej decyzji. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 4 września 2006 r., podatnik nie wskazał żadnych "nowych" dowodów, czy przesłanek, a jedynie stwierdził, iż działalność gospodarczą prowadził od października do grudnia 1995 r. Należny podatek z tej działalności wpłacił do Urzędu Skarbowego w dniu 18 kwietnia 1996 r. Ponadto podkreślił, że sprzedawane przez niego drzewo pochodziło z własnego lasu, a pieniądze odbierał w imieniu osób, z którymi razem woził drzewo do "zakładu". Natomiast w piśmie z dnia 20 września 2006 r. zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie "skąd wzięła się suma 106.221,50 zł, 104.709,10". Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 powinna przedłożyć organowi podatkowemu dowody uzasadniające to wznowienie i dopiero w konsekwencji oceny tych dowodów organ podatkowy może uchylić decyzję ostateczną, jeżeli uzna, że dowody te mają wpływ na treść tej decyzji. Bezspornym jest, iż w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji takich dowodów podatnik nie dostarczył. Ponadto zauważyć należy, iż wszystkie dowody stanowiące podstawę do określenia przychodu niezaewidencjonowanego i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego za 1995 r., zebrane w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...], podlegały ocenie zarówno przez organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również przez sąd w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zakończonym wyrokiem tego sądu z dnia 18 czerwca 2001 r. sygn. akt. I SA/Lu 648/00. Oznacza to, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym również dowody, na podstawie których organy podatkowe określiły przychód niezaewidencjonowany w 1995 r. i w konsekwencji tego określiły wysokość podatku należnego za 1995 r., podlegał ocenie zarówno tych organów, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który we wspomnianym wyżej wyroku stwierdził, iż "zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem". Ponadto wyrok Sądu Rejonowego, II Wydział Karny z dnia 4 sierpnia 2000 r. sygn. akt [...], na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania, zapadł w sprawie karno – skarbowej, a tym samym nie dotyczył postępowa zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej [...]. Dlatego też fakt rozstrzygnięcia Sądu wyrażonego w tym wyroku jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii omawianej w niniejszym uzasadnieniu. Na powyższą decyzję organu odwoławczego H. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art. 177 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy i nie zebranie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z akt sprawy, skarżący skierował do Ministerstwa Finansów pismo z dania 24 marca 2006 r., które następnie zostało przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł "o umorzenie zaległości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.", w związku z faktem, iż został uniewinniony wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2000 r., a "w 1996 r., Urząd Skarbowy go posądził o prowadzenie czynności, której nie prowadził, na podstawie umowy sprzedaży ze sfałszowanym podpisem". Dodatkowo w piśmie z dnia 20 maja 2006 r. podał, że nie prowadził w 2005 r. działalności, ponad tą, w czasie której obrót wyniósł 37.157, 60 zł. Wskazany we wniosku wyrok zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r., uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 1996r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Wyżej wymienionym wyrokiem, Sąd Rejonowy w Z., II Wydział Karny, uznał H. H., oskarżonego o to, że w roku 1995 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu drewnem, nie powiadamiając o tym fakcie organów podatkowych oraz nie płacąc należnego podatku zryczałtowanego, gdzie uszczuplenie w roku podatkowym wynosi około 3,500 zł, tj. o czyn z art. 94 § 1 UKS, za niewinnego zarzucanego mu czynu. Biorąc pod uwagę treść pisma H. H., organ podatkowy słusznie potraktował je jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w art. 240 – art. 246 i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wszczynając postępowanie wznowieniowe, organ jako podstawę wszczęcia podał art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli przesłankę wskazującą na pojawienie się dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które następnie okazały się fałszywe. Następnie wezwał stronę do przedstawienia dowodów na okoliczność wystąpienia uchybień w postępowaniu organów podatkowych podczas prowadzenia postępowania przed wydaniem decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...], które mogłyby uzasadniać konieczność uchylenia tej decyzji w trybie wznowienia. W odpowiedzi na wezwanie, skarżący próbował podjąć merytoryczną dyskusję odnośnie wyżej wskazanej decyzji, co nie mogło stanowić podstawy do ponownego badania jej słuszności, albowiem w stosunku do wyżej wymienionej decyzji został uruchomiony nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji – tryb wznowienia postępowania. Odnośnie oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że z pisma strony, wszczynającego postępowanie w tej sprawie wynika, że "1996 r., Urząd Skarbowy go posądził o prowadzenie czynności, której nie prowadził, na podstawie umowy sprzedaży ze sfałszowanym podpisem", natomiast kwestionowana decyzja dotyczy 1995 r. Ponadto skarżący nie wskazał, które to dowody (faktury) były sfałszowane i powodów takiego twierdzenia, które to powody nie były przez niego podnoszone w postępowaniu przed wydaniem decyzji. Zatem w niniejszej sprawie wymieniona wcześniej przesłanka nie mogła być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej. Ponadto należy się zastanowić, czy przedstawiony przez skarżącego prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 4 sierpnia 2000 r. z którego wynika, że został on uniewinniony od popełnienia czynu polegającego na prowadzeniu w 1995 roku działalności gospodarczej w zakresie handlu drewnem, bez powiadomienia o tym fakcie organów podatkowych, może wskazywać na zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczącej pojawienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Oceniając wyżej cytowany wyrok w kontekście powołanej przesłanki, należy uznać, iż nie jest on nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji (bowiem wówczas nie był jeszcze wydany), ani nową okolicznością faktyczną istniejącą w tym dniu. Powyższy wyrok jest konsekwencją odmiennej oceny dowodów, dokonanej przez sąd powszechny oraz przez organy podatkowe i sąd administracyjny, który jak wynika z wyroków z dnia 17 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 546/97, z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 278/99 i z dnia 18 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 648/00, uznał, że w 1995 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przychód opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że skarżący nie podał żadnych innych dowodów, które mogłyby być podstawą wznowienia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji wskazanej przez skarżącego w jego pismach z dnia 24 marca i 20 maja 2006 r. Słusznie również zauważył organ, że podstawą żądanego przez skarżącego rozstrzygnięcia nie mogła być inna niż określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna, albowiem wówczas doszłoby do ponownego rozpoznania sprawy, na zasadzie analogicznej do postępowania odwoławczego. Takie postępowanie, jako niemające umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej byłoby dotknięte kwalifikowaną wadą nieważności. Ponadto, sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa formalnego, co zarzucił organom w skardze skarżący. Postępowanie przeprowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.