I SA/Lu 62/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J.G.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. G.-W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 62/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającą J. G.-W. (w dalszej części uzasadnienia podatnik) zobowiązanie w podatku od spadków w kwocie 192.059 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zgłosił organowi podatkowemu w dniu 19 stycznia 2012 r. nabycie środków pieniężnych z tytułu dziedziczenia po W. P.. Uczynił to dla wykazania organowi podatkowemu źródeł finansowania wydatków mieszkaniowych w 2009 r. Zgodnie z art. 165 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p.) złożone zeznanie podatkowe wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku od spadków. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że W. P. wymienił w testamencie J. G.-W. jako jednego ze swoich spadkobierców. W. P. zmarł w dniu 22 listopada 2005 r. w L.. W tych okolicznościach Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków z tytułu nabycia spadku po W. P.. Wartość nabytego przez podatnika spadku ustalił na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 stycznia 2012 r., w kwocie 1.614.617 zł. Przy wymiarze zobowiązania podatkowego organ podatkowy uwzględnił, że podatnik należy do II grupy podatkowej (wnuczka siostry zmarłego). W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania odnowionego obowiązku podatkowego, tj. 19 stycznia 2012 r. (Dz.U.09.93.768 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.s.). Natomiast do zasad nabycia spadku organ podatkowy zastosował prawo angielskie, jako prawo ojczyste spadkodawcy i powołał się przy tym na ustawę Prawo prywatne międzynarodowe. W odwołaniu podatnik domagał się umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 oraz art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem podatnika organ podatkowy nieprawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego w dniu 19 stycznia 2012 r. (jako dzień powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku). Organ podatkowy również nieprawidłowo przyjął, że złożenie deklaracji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, powoduje odnowienie obowiązku podatkowego. W ocenie prawnej organ podatkowy pomija art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06.222.1629 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006 r.). Skoro obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie powołanej ustawy nowelizującej (przed 1 stycznia 2007 r.), to należało zastosować art. 6 ust. 4 u.p.s. w brzmieniu wcześniejszym, sprzed nowelizacji. Organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek zastosowania prawa angielskiego i ustalenia daty nabycia spadku według tego prawa. Podatnik powołał się dodatkowo na dokument przyjęcia spadku z dnia 9 października 2006 r., jako istotny dla daty nabycia spadku i powstania pierwotnego obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w II instancji ocenił, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniał, że w dniu 19 stycznia 2012 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe SD-3 z załącznikami o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po W. P. zamieszkałym w L., zmarłym w dniu 22 listopada 2005 r. Jednocześnie w dniu 19 stycznia 2012 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 15 grudnia 2011 r., podatnik poinformował organ podatkowy, że cena zakupu mieszkania położonego przy ul. [...] w L. została pokryta ze środków uzyskanych w drodze dziedziczenia testamentowego po W. P. o łącznej wartości 1.568.026 zł, przekazywanych w trzech transzach: w kwietniu 2007 r. oraz w lutym i w kwietniu 2008 r. Organ odwoławczy argumentował, że podatnik był zobowiązany do zgłoszenia nabycia spadku organowi podatkowemu celem opodatkowania. Obowiązku tego podatnik nie wypełnił aż do dnia 19 stycznia 2012 r., kiedy to był zobowiązany wyjaśnić organowi podatkowemu źródła finansowania zakupu mieszkania w 2009 r. Zatem należało przyjąć, że w tej sytuacji ma zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia spadku. Przepis ten określa odnowiony czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2007 r. dotyczy on także innych tytułów nabycia, nie tylko darowizny, jak było do tej daty. Jednak nie jest wyłączona możliwość odnowienia obowiązku podatkowego w stosunku do innych tytułów, nieobjętych taką możliwością przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Stanowi o tym art. 6 ust. 4 u.p.s. Z porównania art. 6 ust. 1 z ust. 4 u.p.s. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki czas upłynął od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego. W dacie powołania się przez podatnika na nabycie przed organem podatkowym dochodzi do ponowienia obowiązku podatkowego. Zatem nietrafny jest zarzut podatnika odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków przez organ I instancji. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków następuje przez złożenie zeznania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przez podatnika przed organem podatkowym, w dniu 19 stycznia 2012 r., na nabycie środków pieniężnych w drodze dziedziczenia po W. P.. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 sierpnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Dalej organ odwoławczy argumentował, że podatnik fizycznie objął poszczególne części spadku zgodnie z przelewami odziedziczonych środków pieniężnych w 2007 r. i w 2008 r. (w trzech częściach). Obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstał z chwilą fizycznego objęcia przez podatnika poszczególnych części spadku, a następnie z powołaniem się przez podatnika przed organem podatkowym na nabycie spadku, zatem już po 2006 r. Organ I instancji omówił dokładnie zasady nabywania spadku według prawa angielskiego. Wynika z nich, że przez rok od śmierci spadkodawcy (tak zwany rok egzekutora) spadek pozostaje w administracji wykonawcy testamentu, który nie ma obowiązku przeniesienia na beneficjenta spadkowego jakiejkolwiek części masy spadkowej. W tym czasie beneficjenci spadkowi nie mogą też rozporządzać przedmiotami należącymi do spadku. Na decyzję organu I instancji nie ma wpływu dokument przyjęcia spadku z dnia 9 października 2006 r. Dokument ten został sporządzony zgodnie z prawem Anglii i podlega jedynie Sądom Anglii. Zatem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. przez nieuprawnione zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s. w aktualnym brzmieniu. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wypełnił wszystkie przesłanki zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.: 1) uprzednie powstanie obowiązku podatkowego (w analizowanej sprawie w latach 2007 i 2008); 2) niezgłoszenie obowiązku do opodatkowania; 3) podatnik powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Dlatego prawidłowo ustalono, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstał w dniu 19 stycznia 2012 r. Wobec przyjęcia, że obowiązek podatkowy pierwotny powstał w momencie objęcia przez spadkobiercę poszczególnych części spadku, w 2007 r. i w 2008 r., to nie uległo przedawnieniu prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Samo złożenie deklaracji podatkowej nie spowodowałoby odnowienia obowiązku podatkowego, a jedynie zgodnie z art. 165 § 7 o.p. wszczęło postępowanie podatkowe w podatku od spadków. Natomiast złożenie takiej deklaracji na skutek wezwania organu podatkowego - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - spowodowało ponowienie obowiązku podatkowego wobec powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na okoliczność nabycia środków pieniężnych tytułem spadku. W dacie tego powołania się przed organem podatkowym odnowił się obowiązek podatkowy, a termin do wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się obowiązek podatkowy. Istotą art. 6 ust. 4 u.p.s. jest określenie momentu, od którego na nowo rozpoczyna się biegu terminu, w którym organ podatkowy jest uprawniony ustalić zobowiązanie podatkowe decyzją konstytutywną. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zarzucił naruszenie: - art. 6 ust. 4 u.p.s. przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi samoistną podstawę powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy jego rolą jest wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; -art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. przez niezastosowanie art. 6 ust. 1 oraz zastosowanie art. 6 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r. do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy do przyjęcia spadku i nabycia własności udziału w spadku doszło najpóźniej na mocy aktu przyjęcia spadku z dnia 9 października 2006 r., co uzasadnia zastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.s. jako podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego oraz art. 6 ust. 4 u.p.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji, który nie przewidywał odnowienia obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku; - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. przez przyjęcie, że nie jest wyłączone zastosowanie znowelizowanego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.; - art. 68 § 1 i § 2 w związku z art. 208 § 1 o.p. przez niezastosowanie, gdy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co uzasadniało umorzenie postępowania podatkowego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego orzeczenia, przede wszystkim w zakresie treści prawa angielskiego odnośnie nabycia spadku, co podważa zaufanie do organu, uniemożliwia stronie pełne zrozumienie i odniesienie się do treści zaskarżonej decyzji i uzasadnia wniosek, że organy podatkowe nie podjęły dostatecznych działań, mających na celu ustalenie treści prawa obcego co do momentu przyjęcia spadku i nabycia własności udziału w spadku, które to okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 127 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez niedostateczne rozważenie znaczenia dokumentu przyjęcia spadku z dnia 9 października 2006 r. dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wyrażające się między innymi w oparciu zaskarżonej decyzji na założeniu, że w prawie angielskim istnieje instytucja roku egzekutora, zgodnie z którą przez okres roku wykonawcy testamentu nie muszą przenosić na beneficjentów własności jakiejkolwiek części majątku spadkowego, podczas gdy złożony przez podatnika dokument dowodzi dokonania takiego przeniesienia i skrócenia roku egzekutora, co doprowadziło do zaniechania należytej kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym art. 6 ust. 4 u.p.s. jest przepisem sankcyjnym i dlatego należy dokonywać jego ścisłej interpretacji. Nie może dochodzić do odnowienia obowiązku podatkowego w sposób nieograniczony w czasie, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej, liczonego dla pierwotnego obowiązku podatkowego. Ponadto podatnik argumentował, że po śmierci W. P. nastąpiło sądowe otwarcie i zatwierdzenie jego testamentu w dniu 13 czerwca 2006 r. Już na tej podstawie należy twierdzić, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Natomiast organ podatkowy przyjął, że moment ten nie stanowił nabycia spadku, ponieważ orzeczeniem sądu zatwierdzono testament zmarłego i umocowano wykonawców testamentu, którym angielskie prawo daje rok egzekutora, przeznaczony na administrowanie spadkiem. Organ podatkowy jednak nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że w okresie tego roku egzekutora nie nastąpiło nabycie spadku. Nie wystarczy twierdzenie, że w okresie tego roku wykonawcy nie musieli przenosić na spadkobierców własności spadku. Dokument przyjęcia spadku przedstawiony organowi podatkowemu nie pozostawia wątpliwości, że doszło do przyjęcia spadku, skrócenia roku egzekutora i powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, a w takim wypadku prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 2011 r. Powołany dokument może stanowić również pismo, potwierdzające nabycie spadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s. Nabycie spadku w dniu 9 października 2006 r. przesądza o tym, że nie można w tych okolicznościach stosować art. 6 ust. 4 u.p.s., jak to uczynił organ podatkowy. Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. wynika, że nie było dopuszczalne odnowienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków przez powołanie się na nabycie przed organem podatkowym dla spadków nabytych do końca 2006 r. Natomiast rozważając art. 6 ust. 1-ust. 3 i ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s. należy dojść do wniosku, że organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 68 § 1, § 2 o.p. i umorzyć postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Postępowanie wyjaśniające zawiera istotne luki. Stan faktyczny w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie był sporny. W. P. zmarł w L. w dniu 22 listopada 2005 r. Podatnik jest jego testamentowym spadkobiercą, przy czym nie jedynym. Odziedziczona należność pieniężna została w całości przekazana podatnikowi jako spadkobiercy w trzech częściach, w latach 2007-2008. Podatnik zgłosił nabycie spadku w styczniu 2012 r. dla wykazania przed organem podatkowym źródeł finansowania wydatków w 2009 r. (zakupu mieszkania) Te niesporne okoliczności faktyczne zostały przyjęte dla celów sądowej kontroli legalności. Kwestią sporną między podatnikiem a organem podatkowym jest data nabycia spadku przez podatnika, po spadkodawcy zmarłym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście tej kwestii spornej, pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe rozpoznanie daty nabycia spadku według prawa właściwego państwa. W tej materii uregulowania zawiera ustawa Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U.65.46.290 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci spadkodawcy – w dalszej części uzasadnienia u.p.p.m.). Art. 34 u.p.p.m. stanowi, że w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Z kolei zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m. jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Cudzoziemiec mający obywatelstwo dwóch lub więcej państw podlega, jako prawu ojczystemu, prawu tego z nich, z którym jest najściślej związany. Z treści przytoczonych unormowań prawnych jednoznacznie wynika, że w pierwszej kolejności to obywatelstwo spadkodawcy wyznacza prawo ojczyste, właściwe dla rozpoznania daty nabycia po nim spadku przez spadkobiercę. Organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu ograniczył się do stwierdzenia, że spadkodawca zmarł w Londynie i prawem ojczystym jest prawo angielskie. Zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podobnie jak w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej stanowiska, zgodnie z którym to prawo angielskie jest prawem ojczystym W. P. z chwili jego śmierci, jak to przyjął organ podatkowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji (podobnie jak decyzji organu I instancji) nie przedstawia oceny dowodów, ustaleń faktycznych, rozważań prawnych na okoliczność kryteriów, które wyznaczają prawo ojczyste W. P. z chwili jego śmierci, w tym na okoliczność obywatelstwa spadkodawcy. Kwestia obywatelstwa spadkodawcy z chwili jego śmierci czy związku spadkodawcy z określonym państwem w świetle art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m. została przez organ podatkowy zupełnie pominięta w dotychczasowym postępowaniu. To powoduje, że przyjęcie przez organ podatkowy prawa angielskiego, jako prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci, jest dowolne na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. W ocenie sądu ta dowolność w przyjęciu prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – p.p.s.a.). Sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym stwierdzone luki postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organ podatkowy, mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że ustawa o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.09.93.768 ze zm.-z tym zastrzeżeniem, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie została ustalona prawidłowo data nabycia spadku i powstania obowiązku podatkowego, które co do zasady wyznaczają właściwe materialne prawo podatkowe - w dalszej części uzasadnienia u.p.s.) od strony przedmiotowej obejmuje opodatkowaniem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod tytułem dziedziczenia. Stanowi o tym art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 u.p.s. W przypadku polskiego prawa ojczystego nabycie spadku określa art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia k.c.). Art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a następnie art. 925 k.c., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Obowiązek podatkowy jest konsekwencją nabycia spadku i powstaje później, bo z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s. Instytucja przyjęcia spadku unormowana została w art. 1012 do art. 1024 k.c. Zatem ocena prawna, wyprowadzona przez organ podatkowy z prawa angielskiego, jest istotnie odmienna od tej, wynikającej z polskiego prawa (gdyby było ojczystym prawem). Natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił powodów, dla których wykluczył polskie prawo ojczyste w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Dlatego przedwczesna jest ocena prawna czy organ podatkowy prawidłowo rozpoznał datę nabycia spadku w świetle treści prawa angielskiego. W dalszym postępowaniu podatkowym może okazać się, że odwoływanie się do prawa innego państwa będzie co do zasady zbędne. Po drugie, w kontrolowanej decyzji organ podatkowy przyjął nowację obowiązku podatkowego w podatku od spadków w warunkach art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Art. 6 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od wejścia w życie do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Art. 6 ust. 4 u.p.s. został zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b) ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.222.1629) z dniem 1 stycznia 2007 r. W brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. stanowił, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Z porównania brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s. do końca 2006 r. z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wprost wynika, że w brzmieniu znowelizowanym od 1 stycznia 2007 r. nowacja obowiązku podatkowego przez powołanie się na nabycie przed organem podatkowym objęła także obowiązek w podatku od spadków, tym samym zakres nowacji obowiązku podatkowego został poszerzony. Należy przytoczyć przepis przechodni, art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. Stanowi on, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 5 powołanej ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z przytoczonego przepisu przechodniego wprost wynika, że nabycie spadku przed 1 stycznia 2007 r. wyklucza nowację obowiązku podatkowego (w podatku od spadków) w warunkach art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., to jest przez powołanie się przez podatnika na nabycie spadku przed organem podatkowym. Zatem właściwe wyznaczenie prawa ojczystego spadkodawcy jest koniecznym warunkiem prawidłowego rozpoznania daty nabycia spadku przez spadkobiercę, daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, w następstwie zastosowania materialnego prawa podatkowego z właściwej daty. Podsumowując, powyższe rozważania prawne zmierzają do wykazania jak istotne znaczenie dla wyniku sprawy ma prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy daty nabycia spadku, w następstwie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Prawidłowe wyznaczenie daty nabycia spadku przez spadkobiercę wymaga od organu podatkowego przyjęcia właściwego prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci, a przy tym respektowania ustawowych kryteriów, które wyznaczają prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Rzeczą organu podatkowego będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we wskazanym zakresie z poszanowaniem w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Stosownie do rezultatów uzupełnionego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy rozważy znaczenie dla wyniku sprawy instytucji nowacji obowiązku podatkowego w podatku od spadków w warunkach art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s., a w jej kontekście między innymi powoływany przez podatnika dokument z dnia 9 października 2006 r. Dopiero zupełne postępowanie wyjaśniające, wszechstronna ocena całokształtu kompletnego materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody oraz wyczerpująca ocena prawna poczynionych ustaleń faktycznych, pozwoli organowi podatkowemu prawidłowo rozstrzygnąć czy ma rację podatnik, domagając się umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania konstytutywnej decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego zarzuty skarżącego podatnika dotyczące przekroczenia terminu, uprawniającego organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej, są przedwczesne i jako takie nie mogły prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.