I SA/Lu 62/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc - Malec Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2023 r. znak 0601-IEE.7192.200.2023.2 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 6 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie - działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 497 ze zm., dalej: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna") - po rozpoznaniu zażalenia A. K. (dalej: "zobowiązany" lub "skarżący") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 5 września 2023 r. (dalej: "organ egzekucyjny"), oddalające skargę na zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności J. w "A" sp. z o.o. z 5 czerwca 2023 r. oraz w "B" sp. z o.o. z 5 czerwca 2023 r. – uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. Organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 8 marca 2022 r. nr 0610-723.168051.2022; wystawionego na podstawie deklaracji, obejmującego niezapłacony podatek VAT za IV kwartał 2021 r. w kwocie należności głównej 4.356,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W celu egzekucyjnej realizacji ww. tytułu, zawiadomieniami z 9 marca 2022 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w: [...] (zbieg egzekucji). Również zawiadomieniami z 9 marca 2022 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanemu oraz dłużnikom. Następnie, 1 czerwca 2023 r. wierzyciel wystawił zmieniony tytuł wykonawczy do tytułu wykonawczego z 8 marca 2022 r., w związku ze złożoną przez zobowiązanego w dniu 24 maja 2023 r. korektą deklaracji VAT za IV kwartał 2021 r., w której wskazał wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 7 805,00 zł, tj. wyższej od wskazanej w pierwotnej deklaracji oraz objętej pierwotnym tytułem wykonawczym, która wynosiła 4 356,00 zł. W tej sytuacji, organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego oraz dłużników zajętych wierzytelności o zmianie wysokości egzekwowanych należności doręczając zawiadomienia z 5 czerwca 2023 r. o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności. Wraz z zawiadomieniami doręczono odpis zmienionego tytułu wykonawczego z 1 czerwca 2023 r. W odpowiedzi zobowiązany złożył skargę na czynności egzekucyjne, co uzasadnił brakiem prawidłowego tytułu wykonawczego, brakiem uprawnienia organu do dokonania ww. czynności oraz brakiem przeprowadzenia prawidłowych oględzin działki. Postanowieniem z 5 września 2023 r. organ egzekucyjny oddalił skargę na czynności podjęte w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 8 marca 2022 r. w związku z wystawieniem zmienionego tytułu wykonawczego z 1 czerwca 2023 r., tj. zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności J. w "A" sp. z o.o. z 5 czerwca 2023 r. nr i zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności J. w "B" sp. z o.o. z 5 czerwca 2023 r. W ocenie organu egzekucyjnego, czynności zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności zostały dokonane zgodnie z obowiązującym prawem. Na postanowienie organu egzekucyjnego zobowiązany wniósł zażalenie, wskazując, że czynności objęte skargą zostały dokonane pomimo braku: prawidłowego tytułu wykonawczego, uprawnienia organu do dokonania czynności oraz przeprowadzenia prawidłowych oględzin działki. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie skargi. W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny zakwalifikował pismo skarżącego z 30 czerwca 2023 r. jako skargi na czynności egzekucyjne złożone w trybie przepisu art. 54 u.p.e.a., a następnie wydał merytoryczne postanowienie w tym zakresie. W ocenie Dyrektora działanie taki było jednak nieuzasadnione. Skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego wszczyna postępowanie, którego celem jest m.in. zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przez czynność egzekucyjna rozumie się bowiem wszelkie podejmowane przez organ egzekucji działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Czynnościami egzekucyjnymi będą zatem czynności faktyczne, dla których ważności ustawa egzekucyjna przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków egzekucyjnych. Nie będą natomiast czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się bezpośrednio ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną, czynność wydania zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności pieniężnej. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa oraz doktryny, jest to czynność informacyjna i nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu u.p.e.a., na którą służy skarga z art. 54 tej ustawy. Informacyjny charakter tego zawiadomienia, jak również brak odrębnego trybu postępowania uregulowanego w ustawie egzekucyjnej wskazuje, że nie można zaliczać go do czynności o charakterze wykonawczym, ani też uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z wierzytelności pieniężnej. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną sporządzenie i doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienia z 5 czerwca 2023 r. o zmianie wysokości zajęcia były zatem czynnościami informacyjnymi (o charakterze materialno-technicznym), natomiast właściwa czynność egzekucyjna, polegająca na zajęciu wierzytelności pieniężnej została dokonana zawiadomieniami z 9 marca 2022 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie art. 1a pkt 12 lit. a i art. 89 ustawy egzekucyjnej. Zawiadomienie to ma jedynie charakter informacyjny i nie wiąże się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego. W tej sytuacji organ egzekucyjny winien zastosować art. 61a K.p.a. jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, gdyż skarga na "zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia" nie przysługuje, tym samym brak było materialnej podstawy do jej rozpatrzenia, a właśnie do takiej sytuacji ma m.in. zastosowanie ten przepis. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem uwzględnić okoliczności bezprzedmiotowości tegoż postępowania i uchylić postanowienie w tym przedmiocie w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie skargi z 30 czerwca 2023 r. przed organem egzekucyjnym w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 18 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie zaś zawartego w zażaleniu żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ wyjaśnił, że postępowanie w tej sprawie toczy się obecnie przed organem egzekucyjnym, który poinformował już zobowiązanego, że wniosek w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostanie rozpatrzony po wydaniu przez wierzyciela ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W skardze na to postanowienie skarżący wskazał, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 K.p.a. oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez bezpodstawne ich zastosowanie, zamiast wydanie postanowienia uchylającego postanowienie z 5 września 2023 r. i uchylenie czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W dalszej kolejności wskazać należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organ przy jego wydawaniu nie naruszył prawa. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia stanowi czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. oraz czy w związku z tym na takie zawiadomienie przysługuje skarga na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pismo skarżącego z 30 czerwca 2023 r. prawidłowo zostało przez organy potraktowane jako skarga na zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, bowiem takiej jednoznacznej kwalifikacji pisma dokonał sam skarżący. Rozważając sporne zagadnienie wskazać należy, że tryb zaskarżania czynności egzekucyjnej normuje art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (§ 3). Przez czynność egzekucyjną, o której mowa w tym przepisie - według definicji art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano natomiast pogląd, że zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której jest mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., a w konsekwencji nie przysługuje na nie skarga na czynności egzekucyjne z art. 54 u.p.e.a. (zob.: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1784/10; wyroki: WSA w Krakowie z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 905/17; WSA w Warszawie z 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 989/15; WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 86/19). Przywołane stanowisko tutejszy Sąd podziela i przyjmuje za własne. Warto zatem przywołać uzasadnienie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1784/10, gdzie Sąd wyjaśnił, że administracyjne postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, którego celem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze cel tego postępowania określony w art. 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki przymusu, tj. środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Z kolei czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., mają charakter wykonawczy, ponieważ są podejmowane w celu zastosowania środków egzekucyjnych. Czynnościami egzekucyjnymi będą zatem czynności faktyczne, dla których ważności u.p.e.a. przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków egzekucyjnych. Nie będą natomiast czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia. Zawiadomienie to ma jedynie informacyjny charakter, brak jest również odrębnego trybu postępowania uregulowanego w u.p.e.a., co wskazuje, że nie można zaliczać go do czynności o charakterze wykonawczym ani też uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że jakkolwiek art. 1a pkt 2 u.p.e.a., zawierający legalną definicję czynności egzekucyjnej nie wymienia enumeratywnie czynności egzekucyjnych, to jednak nie można przyjąć, że zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia zaliczyć należy do kategorii czynności egzekucyjnych podlegających zaskarżeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że z akt administracyjnych wynika, że organ egzekucyjny po wystawieniu tytułu wykonawczego z 8 marca 2022 r. sporządzonego na podstawie deklaracji skarżącego, obejmującego niezapłacony podatek VAT za IV kwartał 2021 r. w kwocie należności głównej 4.356,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w: [...] (zbieg egzekucji). Ponadto dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. W dalszej kolejności wierzyciel wystawił zmieniony tytuł wykonawczy do tytułu wykonawczego z 8 marca 2022 r., w związku ze złożoną przez zobowiązanego w dniu 24 maja 2023 r. korektą deklaracji VAT za IV kwartał 2021 r., w której wskazał wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 7 805,00 zł, tj. wyższej od wskazanej w pierwszej wersji deklaracji oraz objętej pierwotnym tytułem wykonawczym, która wynosiła 4 356,00 zł. W tej sytuacji, organ egzekucyjny wystosował do skarżącego "Zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia" z 5 czerwca 2023 r., z którego wynika kwota należności głównej - 7 805 zł, odsetki - 1 537,69, koszty egzekucyjne - 1 059,09 zł oraz koszty upomnienia - 16 zł. Wraz z zawiadomieniem doręczono mu odpis zmienionego tytułu wykonawczego z 1 czerwca 2023 r. Wyjaśnić przy tym należy, że zmiana tytułu wykonawczego jest konsekwencją złożenia przez skarżącego korekty deklaracji VAT za IV kwartał 2021 r., z określeniem takiej wysokości dochodzonej zaległości jak zostało to wykazane w tej korekcie. Zmiana (zwiększenie) kwoty zaległości podatkowej nie mogła wpłynąć w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Jednakże jak wskazano wyżej, ustawodawca nie przewidział żadnej możliwości zaskarżenia zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia. Czynnością egzekucyjną, którą skarżąca mogła kwestionować w trybie art. 54 u.p.e.a. było zajęcie rachunku bankowego oraz zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. dokonane zawiadomieniami z 9 marca 2022 r., doręczonymi skarżącemu 17 marca 2022 r. Przedmiotowe zawiadomienie jest natomiast jedynie informacją, że dokonano zmiany wysokości zajęcia. Zatem sytuacja, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie nie uprawniała do zastosowania trybu zaskarżenia z art. 54 u.p.e.a. W ocenie Sądu, zasadnie zatem Dyrektor przyjął, że niedopuszczalnym było prowadzenie postępowania w sprawie skargi na czynność zawiadomienia o zmianie zajęcia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 61a § 1 k.p.a. stanowiący, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyn, o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a., ustawodawca nie konkretyzuje. Jak wyjaśniono w orzecznictwie zastosowanie instytucji określonej w art. 61a § 1 k.p.a. powinno być ograniczone do sytuacji, w której brak możliwości wszczęcia postępowania z przyczyny podmiotowej lub przedmiotowej jest oczywisty i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Należy przez te przyczyny rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania; przykładowo, gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie lub, gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., III SA/Gd 119/19 oraz z 16 kwietnia 2019 r., III SA/Gd 118/19, w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r., II SA/Kr 283/19). Zaznaczyć przy tym trzeba, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. W postanowieniu wydanym w trybie art. 61a § 1 k.p.a. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II OSK 999/14). W takiej sytuacji, prawidłowo organ zaskarżonym postanowieniem uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie skargi z 30 czerwca 2023 r. Organ egzekucyjny nie miał bowiem podstaw do merytorycznego rozpoznania tej skargi, wniesionej w trybie art. 54 u.p.e.a. Dla porządku wskazania przy tym wymaga, że w trybie art. 54 u.p.e.a. nie można kwestionować istnienia obowiązku egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie tego przepisu, dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W konsekwencji poprzez skarżenie zawiadomienia o charakterze informacyjnym, skarżący w trybie art. 54 u.p.e.a. nie mógł kwestionować zasadności postępowania egzekucyjnego, czy też istnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Organ odwoławczy nie naruszył zatem ani wskazanych w skardze przepisów prawa ani innych, które miały w sprawie zastosowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.