I SA/Lu 620/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. B. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) stwierdził, że P. B. (podatnik) uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (organ I instancji) z dnia [...] r. zmieniającej podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca [...] r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...] maja 2018 r., na adres podatnika, do rąk M. R., dorosłego domownika i szwagra podatnika. Powyższe okoliczności wynikają z treści dowodu doręczenia tej decyzji. Zatem ustawowy termin 14 dni na złożenie odwołania, o którym stanowi art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), upłynął z dniem [...] czerwca 2018 r. Natomiast odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. podatnik złożył w Centrum Obsługi Urzędu Skarbowego w T. L. w dniu [...] czerwca 2018 r. Zdaniem organu, w tym stanie sprawy należało zastosować art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzić uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zmieniającej podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca [...] r. Ostatnim dniem, w którym podatnik był uprawniony złożyć odwołanie w sposób formalnie skuteczny był [...] czerwca 2018 r. Zaskarżone postanowienie organu zostało doręczone na adres podatnika w dniu [...] lipca 2018 r. do rąk M. B., urodzonej [...] r. Na dowodzie doręczenia widnieje adnotacja, że powyższą korespondencję otrzymał dorosły domownik. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art.120 w zw. z art. 149, art. 212 i art. 219 O.p. przez uznanie, że nieprawidłowo doręczone postanowienie organu weszło do obrotu prawnego i wiąże organ, podczas gdy podatnik jedynie zapoznał się z jego treścią; - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 w zw. z art. 219 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. z powodu niewznowienia z urzędu postępowania w sprawie uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji; - art. 122 i art. 191 O.p., bowiem organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego przed wydaniem kwestionowanego postanowienia dotyczącego zasadniczej w sprawie okoliczności - kim dla podatnika jest M. R., a przede wszystkim czy kiedykolwiek był pełnoletnim domownikiem podatnika; - art. 194 § 2 O.p., gdyż dowód doręczenia decyzji organu I instancji jest prawidłowy jedynie od strony formalnej, natomiast jego teść nie odpowiada rzeczywistości; - art. 212 w zw. z art. 149 O.p. z uwagi na błędne przyjęcie przez organ, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, podczas gdy podatnik jedynie zapoznał się z tą decyzją; - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. polegające na zastosowaniu tego unormowania do sytuacji, w której decyzja organu I instancji nie została doręczona podatnikowi i w następstwie nie weszła do obrotu prawnego; - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z tego względu, że wymieniony przepis nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, w których podatnik zapoznał się z decyzją organu I instancji, ale nigdy nie została mu ona doręczona w myśl zasad ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi argumentacja podatnika w pierwszej kolejności sprowadzała się do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało nieprawidłowo doręczone małoletniemu domownikowi, a więc w sposób nieskuteczny w świetle prawa. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że podatnik zapoznał się z jego treścią. W zaistniałej sytuacji, zdaniem podatnika, zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Następnie podatnik tłumaczył, że M. R. nie jest jego domownikiem. M. R. mieszka we własnym domu pod innym adresem. Decyzja organu I instancji została doręczona M. R. w jego miejscu zamieszkania, nie pod adresem podatnika, o czym podatnik nie został poinformowany przez doręczyciela. Takie doręczenie nie mogło wywołać skutków prawnych. Jeśli jednak organ chciałby liczyć ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania od dnia, w którym podatnik faktycznie otrzymał decyzję organu I instancji, wówczas okazałoby się, że podatnik nie spóźnił się ze złożeniem odwołania, bowiem M. R. przekazał mu tę decyzję wieczorem w dniu [...] maja 2018 r. Dlatego podatnik pozostawał w przekonaniu, że mógł złożyć odwołanie jeszcze [...] czerwca 2018 r. Podatnik akcentował, że organ - w myśl zasad prawdy obiektywnej i budowania zaufania do organów podatkowych - był zobowiązany do rzetelnego wyjaśnienia jak faktycznie przebiegało doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji z dnia [...] r., a następnie do wnikliwego przeanalizowania jakie wnioski prawne można zasadnie wyprowadzić z rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wywodził, że doręczenie zaskarżonego postanowienia do rąk małoletniego domownika podatnika było błędem ze strony doręczyciela, ale w tej konkretnej sytuacji pozbawionym istotnego znaczenia, skoro następnie podatnik w ustawowym terminie złożył skargę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że podatnik miał realną możliwość zapoznania się z treścią tego rozstrzygnięcia na takich samych zasadach jak w przypadku prawidłowego (w rozumieniu zgodności z prawem) doręczenia i z tej możliwości skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie organu nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że doręczenie zaskarżonego postanowienia małoletniej córce podatnika pozostawało w sprzeczności z art. 149 O.p., który stanowi o możliwości doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym, ale do rąk wyłącznie pełnoletniego domownika adresata. Gdyby na tym stwierdzeniu poprzestać, wówczas skarga podatnika podlegałaby odrzuceniu jako niedopuszczalna. Jednak, w ocenie sądu, ważne są dodatkowe okoliczności tej konkretnej sprawy, w których podatnik niewątpliwie otrzymał zaskarżone postanowienie od córki, zapoznał się z jego treścią i z zachowaniem terminu 30 dni od daty widniejącej na dowodzie doręczenia złożył skargę do sądu. Zatem cel doręczenia został zrealizowany, chociaż przy nieprawidłowym postępowaniu doręczyciela. Rzecz jednak w tym, że regulacje dotyczące doręczeń korespondencji w postępowaniu podatkowym mają charakter gwarancyjny dla podatnika w tym znaczeniu, że - co do zasady - dopiero zachowanie przewidzianych w nich wymogów jest równoznaczne ze skutkiem doręczenia. Jednak jeśli w okolicznościach indywidualnej sprawy okaże się, że skutek doręczenia, taki sam jak w przypadku trybów doręczeń przewidzianych prawem, został zrealizowany, tyle że w inny sposób, wówczas nie ma uzasadnienia dla ponawiana doręczenia tylko po to, aby stało się zadość warunkom formalnym, skoro cel doręczenia już został osiągnięty, a więc adresat uzyskał niczym nieograniczoną możliwość zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia organu i - co więcej - nim upłynął ustawowy termin 30 dni liczony od daty widniejącej na dowodzie doręczenia skorzystał z prawa do zainicjowania sądowej kontroli legalności, składając skargę do sądu (por. art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Tryby doręczeń unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa nie służą bowiem samym sobie, tylko osiągnięciu ściśle określonego skutku, polegającego na zapewnieniu adresatowi - podatnikowi możliwości faktycznego otrzymania rozstrzygnięcia organu, zapoznania się z jego treścią oraz podjęcia realnej obrony swego stanowiska. Jeśli te cele zostaną zrealizowane, w takim przypadku wadliwość sposobu doręczenia rozstrzygnięcia organu traci na prawnym znaczeniu, bowiem uchybienie warunkom formalnym doręczenia nie wiąże się z naruszeniem jakichkolwiek gwarancji służących ochronie podatnika jako adresata doręczanego rozstrzygnięcia. W omawianej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 1516/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym z aprobatą spotkał się pogląd, według którego naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym więc kontekście wskazuje się, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie ma ono istotnego znaczenia, kiedy nie wpływa na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, rozstrzygnięcie dotarło do adresata, było mu znane. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne. Wobec tego w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że weszło ono do obrotu prawnego, pomimo wadliwości jego doręczenia, która jednak w niczym nie ograniczyła procesowych praw podatnika. W następstwie skarga złożona przez podatnika podlegała rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do jej istoty. Przystępując zaś do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, sąd jest zdania, że uzasadnione są zastrzeżenia podatnika dotyczące doręczenia mu decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Przede wszystkim podatnik konsekwentnie twierdził, że M. R. nie jest jego domownikiem, mieszka gdzie indziej. Na rozprawie pełnomocnik wyraźnie stwierdził, że M. R. nie jest także szwagrem podatnika. Wobec tych istotnych niejasności organ miał obowiązek jednoznacznie wyjaśnić jak faktycznie przebiegało doręczenie decyzji organu I instancji. Bez konkretnych, rzetelnie dokonanych ustaleń w tej materii nie sposób ocenić na ile dowód doręczenia opisuje rzeczywistość i na ile rzeczywisty przebieg zdarzeń pozwala przyjąć, że doszło do doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji z dnia [...] r., a jeśli tak, w jakiej dacie. Sam fakt złożenia przez podatnika odwołania może być jedynie traktowany jako istotna wskazówka, że podatnik zapoznał się z treścią decyzji organu I instancji, że weszła ona do obrotu prawnego. Zagadnienia te wymagają jednak przede wszystkim dokładnego odtworzenia stanu faktycznego i następnie rzetelnej analizy prawnej, których dotąd organ zaniechał. Aktualnie stanowisko organu przyjmujące, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi w dacie widniejącej na dowodzie doręczenia nie znajduje wiarygodnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Jako dowolne należy ocenić odrzucenie przez organ twierdzeń podatnika bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Co do zasady, dowód doręczenia decyzji organu I instancji, znajdujący się w aktach podatkowych, nosi znamiona dokumentu urzędowego, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p. Nie można jednak zapominać, że w razie uzasadnionych wątpliwości - powstających w świetle twierdzeń podatnika - niezbędne jest przeprowadzenie przez organ dowodów na okoliczność zweryfikowania rzetelności zapisów zawartych w tym dokumencie, a więc na ile są one zgodne z rzeczywistością. Poważne wątpliwości dotyczące prawidłowości czynności operatora pocztowego przy dokonywaniu doręczeń pod adresem podatnika, na które zwraca uwagę podatnik, potęguje niewłaściwe postępowanie doręczyciela, który zaskarżone postanowienie pozostawił w rękach małoletniej córki podatnika. Zatem, w ocenie sądu, pogląd organu, według którego decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi w dacie ujętej w dowodzie doręczenia, nie może zostać zaakceptowany z punktu widzenia prawa. Został on sformułowany przy naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W dalszym postępowaniu podatkowym zadaniem organu będzie wyjaśnić sporne zagadnienie jak przebiegało doręczenie decyzji organu I instancji, a następnie wyprowadzić z prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych trafne skutki prawne. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania organ nie zgromadził materiału dowodowego niezbędnego do formułowania stanowczych i uzasadnionych wniosków na temat formalnej skuteczności odwołania złożonego przez podatnika, w tym zachowania ustawowego terminu. W tej sytuacji zastosowanie przez organ art. 228 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za przedwczesne, podobnie jak wywody podatnika o tym, że decyzja organu I instancji nigdy nie została mu doręczona. Stawianie powyższych tez wymaga konkretnych ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności ocen prawnych, których dotychczas organ dowolnie zaniechał. Taka postawa organu przede wszystkim jest nie do pogodzenia z obowiązkiem podejmowania wszelkich działań pozwalających odtworzyć prawdę obiektywną i budowania w ten sposób zaufania podatników do organów podatkowych. Zarzuty podatnika nawiązujące do instytucji wznowienia postępowania podatkowego są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy, w której spór koncentrował się na terminowości złożenia odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 - § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) oraz opłata od pełnomocnictwa ([...] zł). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona 31 lipca 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). .