I SA/Lu 626/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. R., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o odmowie udzielenia M.R. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że 31 grudnia 2007 r. M.R. wniósł o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Wniosek obejmował 25 % zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 38 343,80 zł z odsetkami za zwłokę. Został złożony na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację / Dz. U. Nr 179, poz. 1266 – rozporządzenie z 11 września 2007 r. /. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...]. odmówił M. R. udzielenia wnioskowanej ulgi, bo stwierdził, że rozporządzenie z 11 września 2007 r. utraciło moc prawną z 31 grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji to stwierdzenie wywiódł z § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., zgodnie z którym wnioskowana pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, mogła być udzielona tylko do 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko odwołującego się M.R., który argumentował, że wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację, złożył w dacie obowiązywania powoływanego w sprawie rozporządzenia z 11 września 2007 r., w ostatnim dniu terminu z § 14 tego rozporządzenia. W tych okolicznościach złożył wniosek w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie M.R. zważył, że wnioskowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiąca pomoc publiczną na restrukturyzację, jest poddana reżimowi art. 67b § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia z 11 września 2007 r. Regulacja § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. zakreśliła ramy czasowe udzielania pomocy na restrukturyzację na warunkach określonych w tym rozporządzeniu do 31 grudnia 2007 r. Treść § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. oznacza, że po upływie 31 grudnia 2007 r. przestała istnieć podstawa prawna do udzielenia wnioskowanej ulgi. Brak podstawy prawnej do wydania decyzji czyni postępowanie bezprzedmiotowym Przedmiot sprawy przestał być regulowany przepisami uprawniającymi do wydania merytorycznej decyzji. Stanu faktycznego sprawy nie można odnieść do podstawy prawnej, która wygasła na skutek upływu czasu. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec stwierdzenia, że przedmiot wnioskowanej ulgi stanowiła pomoc publiczna na restrukturyzację i wobec stwierdzenia braku szczegółowej regulacji wymaganej na podstawie art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej, należało umorzyć postępowanie z wniosku M.R. z powodu bezprzedmiotowości. Bezprzedmiotowość występuje kiedy brak jest w ogóle podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bądź gdy nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość występuje kiedy brak jest elementu stosunku prawa materialnego i może wynikać ze zmiany stanu prawnego, uchylenia przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że kiedy M. R. złożył wniosek o ulgę, stanowiącą pomoc publiczną na restrukturyzację 31 grudnia 2007 r., to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania i wydania stosownej decyzji na podstawie rozporządzenia z 11 września 2007 r. Wniosek podlegał rozstrzygnięciu na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie orzekania, nie w dacie złożenia wniosku. Termin przewidziany w § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. nie ma charakteru procesowego. Dlatego fakt złożenia wniosku przed jego upływem jest bez znaczenia. 2. M.R. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia z 11 września 2007 r. oraz naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Uzasadniał, że utrata mocy obowiązującej przepisu nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż skutki tego aktu nie zamykają się od daty jego wejścia w życie do daty utraty mocy obowiązującej. Pomoc na restrukturyzację jest udzielana na okres kilku lat, a w przypadku skarżącego program naprawczy prowadzonej działalności był ustalony do końca roku 2012. W tych okolicznościach skutki przepisów powoływanego rozporządzenia nie ustają automatycznie z dniem, w którym przestały obowiązywać. Przyjęcie stanowiska prawnego organu pomija, że wnioskujący o ulgę, stanowiącą pomoc publiczną na restrukturyzację, ma obowiązek spełnić dodatkowe przesłanki / złożenie planu restrukturyzacyjnego /. Czas obowiązywania powoływanego rozporządzenia od 13 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wykluczał możliwość spełnienia tych przesłanek i wyklucza legalność stanowiska organu podatkowego. Dlatego stanowisko organu podatkowego narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację / rozporządzenie z 11 września 2007 r. /. 5. Skarżący 31 grudnia 2007 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację, w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia z 11 września 2007 r. Kwestią sporną jest czy organ podatkowy zasadnie uznał, że wniosek skarżącego o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącą pomoc publiczną na restrukturyzację, złożony w ostatnim dniu terminu z § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. / w pierwotnym brzmieniu /, nie mógł podlegać merytorycznemu rozpoznaniu i czy organ podatkowy zasadnie argumentuje, że z upływem terminu z § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. przestała istnieć podstawa prawna dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącą pomoc publiczną na restrukturyzację. 6. Zgodnie z art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. Zgodnie z art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 67b § 6 Ordynacji podatkowej Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit. a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. / w pierwotnym brzmieniu / pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r. Rozporządzenie Rady Ministrów z 2 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację z dniem 18 grudnia 2008 r. nadało nowe brzmienie § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r., zgodnie z którym pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009 r. / Dz. U. Nr 223, poz. 1467 /. 7. W tym stanie prawnym § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. w pierwotnym brzmieniu nie może być odczytywany jako stwierdzenie utraty mocy obowiązującej rozporządzenia czy wygaśnięcie rozporządzenia z upływem wskazanego terminu. Treść § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. w pierwotnym brzmieniu nie daje podstawy prawnej stanowisku, że z upływem terminu w nim wskazanego / 31 grudnia 2007 r. / rozporządzenie utraciło moc obowiązującą, w następstwie że przestała istnieć podstawa prawna do udzielenia wnioskowanej ulgi. W zakresie interpretacji pierwotnego brzmienia § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. należy podzielić pogląd prawny wyrażony w wyroku w sprawie I SA/Gd 408/08, zgodnie z którym "zestawienie omawianego przepisu z innymi normami tego rozporządzenia wskazuje, że określenie "udzielenie pomocy" zostało użyte wielokrotnie i to nie w znaczeniu jej przyznania, powzięcia w tym względzie decyzji przez uprawniony organ / czyli powszechnym, językowym por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2002, str. 540-541 - "dostarczyć, użyczyć czegoś, /.../ udzielić bonifikaty, kredytu"/, ale w znaczeniu szerszym w odniesieniu do warunków, jakie przedsiębiorca ma spełnić, by mu ulgę przyznano. Nadto należy mieć na względzie przede wszystkim okoliczność, że omawiany akt reguluje warunki dla udzielenia ulgi, zaś jednym z nich jest złożenie wniosku z załącznikami. Skoro zaś nie jest przewidziany inny termin na złożenie wniosku, /.../ za ten termin należy uznać datę wskazaną w § 14 ww. rozporządzenia. Powyższa konkluzja koresponduje z wykładnią celowościową. Należy mieć bowiem na uwadze, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną regulację było umożliwienie przedsiębiorcom skorzystania z ulgi, a nie czynienie tej ulgi iluzoryczną. Taka bowiem byłaby konsekwencja przyjęcia wykładni dokonanej przez organ administracji. Obowiązywanie aktu prawnego umożliwiającego ubieganie się o ulgę i precyzującego warunki skorzystania z ulgi wyłącznie w okresie od 13 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. praktycznie uniemożliwiłoby przygotowanie wniosku wraz z załącznikami i jego rozpoznanie przez organ w tym terminie. Dodatkowy argument na rzecz przyjętej przez skarżących wykładni można też wyprowadzić z systematyki norm prawnych, terminy dla podejmowania przez organy administracyjne rozstrzygnięć regulują odmienne przepisy. Celem zaś omawianej regulacji jest zakreślenie wymogów, jakie ma spełnić przedsiębiorca, by mu pomoc przyznano. Jednocześnie nie bez znaczenia jest okoliczność, że przyjęcie interpretacji organu podatkowego oznaczałoby, że analizowana regulacja stanowi naruszenie zasady równości. Nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie części wniosków do granicznej daty 31 grudnia 2007 r., załatwienie zaś pozostałych wniosków odmownie, z uwagi na upływ tego terminu. Przy uwzględnieniu więc interpretacji organów administracji nie byłoby możliwe zachowanie jednolitych kryteriów przyznawania ulg". W zakresie interpretacji pierwotnego brzmienia § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. należy wskazać, że rozporządzenie z 11 września 2007 r. jest aktem wykonawczym dopełniającym art. 67a i art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej z mocy upoważnienia zawartego w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej w zakresie szczegółowych warunków udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc na restrukturyzację. Interpretacja § 14 tego aktu wykonawczego nie może prowadzić do zanegowania podstawy prawnej istnienia wnioskowanej ulgi, przewidzianej w art. 67a, art. 67b § 1 pkt 3 lit. i, § 4 Ordynacji podatkowej oraz w prawie wspólnotowym, do których odwołuje się rozporządzenie z 11 września 2007 r. Brzmienie art. 67b § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej może być udzielana wnioskodawcy po ustaleniu, że spełnia warunki podmiotowe i przedmiotowe wymagane dla ubiegania się o pomoc publiczną na oznaczony we wniosku cel. W przypadku ulgi stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację organ powinien ustalić czy wniosek spełnia warunki określone w rozporządzeniu z 11 września 2007 r., nadal obowiązującym, czy przedsiębiorca spełnia kryteria określone w pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw / Dz. Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r. str. 2 / w związku z § 2 pkt 1, § 3 ust. 1, oraz § 4 - § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. Rozporządzenie z 11 września 2007 r., wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, określa szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na restrukturyzację, przewidzianych w art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej. Istnieje więc podstawa prawna do oceny wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc na restrukturyzację. Dlatego postępowanie wywołanie wnioskiem skarżącego nie jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie z istotnym naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest zinterpretować § 14 rozporządzenia z 11 września 2007 r. w sposób wskazany wyżej i uznać, że wniosek o przyznanie ulgi złożony 31 grudnia 2007 r. podlega rozpatrzeniu pod względem formalnym i merytorycznym, podlega ocenie czy wnioskodawca spełnia warunki przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc na restrukturyzację. 8. Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, przy zastosowaniu art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.