I SA/Lu 626/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 sprawy ze skargi A SA w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A SA kwotę [...] zł /... złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 626/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2007 r. z odsetkami. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że A. SA / podatnik / złożyła korekty deklaracji VAT-7. W rezultacie tych korekt wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz zaległość w tym podatku za listopad 2007 r. W dniu 25 lutego 2008 r., razem z korektami, wpłynął wniosek podatnika o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. Wskazano, że wbrew stanowisku podatnika nadpłata nie powstała z dniem zapłaty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r., zgodnie z pierwotną deklaracją VAT-7. Zaliczenie zostało dokonane na dzień złożenia wniosku, 25 luty 2008 r. Nie ma podstaw prawnych do dokonania zaliczenia na dzień nadania wniosku w krajowym urzędzie pocztowym, jak tego chce podatnik. Nie ma zastosowania przy zaliczeniu nadpłaty art. 12 § 6 o.p. Odsetki za zwłokę podlegały naliczeniu za czas od 28 grudnia 2007 r. do dnia 25 lutego 2008 r. i włącznie z tym dniem. W podstawie prawnej wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 76a § 1 - 2, art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76a § 2 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 6, art. 53 § 1, art. 51 o.p., art. 2 Konstytucji RP / Dz.U.97.78.483 ze zm. /. Zdaniem podatnika w niespornym stanie faktycznym nie był obciążony obowiązkiem odsetek. Organ podatkowy dysponował nadpłaconą kwotą podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy od okresu rozliczeniowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą, a także gwarancyjną i represyjną. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, przy czym nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Do zaliczenia nadpłaty należało zastosować art. 12 § 6 pkt 2 o.p. W tym stanie prawnym zaliczenie nadpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika powinno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Lu 637/08, oddalił skargę. Uzasadniał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1/ w jakim momencie powstała nadpłata; 2/ jaki dzień należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W odniesieniu do pierwszego zagadnienia, podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 o.p. Wskazał, że po nowelizacji obowiązującej od 1 września 2005 r. zaliczenie nadpłaty ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji, a to na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 o.p. Stanowi on, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, jak rozumieć termin "z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty", zaaprobował pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że należy go odnieść do dnia wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, nie do dnia nadania ich w polskiej placówce nadawczej. Zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania. Wskazał, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sąd nie podzielił tym samym poglądu podatnika, że wykładnia art. 76a § 2 pkt 2 o.p. powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. Wskazał, że skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był dzień, w którym organ otrzymał wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zasadnie z tą datą dokonał zaliczenia nadpłaty. Końcowo dostrzegł, że regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje jednak w kolizji z zasadami wynikającymi z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5. Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie I FSK 1190/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podzielił skargę kasacyjną w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Stosownie do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. / sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 7. Zgodnie ze stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1190/10 zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty podatnika są uzasadnione. 8. Sąd kasacyjny w sprawie I FSK 1190/10 dokonał wykładni art. 73 § 1 pkt 6, art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 o.p. w kontekście zasady proporcjonalności. Stanął na stanowisku, że wykładnia zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, dotycząca zasad oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, będącego w sytuacji niekorzystnej w porównaniu do podatników innych danin publicznych, uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 o.p. i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał / w całości bądź w części /, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 o.p. w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów. Natomiast nie podzielił zarzutu podatnika w zakresie art. 76a § 2 pkt 2 o.p., odnośnie wykładni pojęcia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniał, że nie można uznać za uzasadnione twierdzenie, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 9. Za wiążącym stanowiskiem w sprawie I FSK 1190/10 należy powtórzyć, że wykładnia art. 73 § 1 pkt 6 / obowiązujący do 31 grudnia 2008 r. / oraz art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 o.p. powinna respektować zasadę proporcjonalności. Dlatego nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego w zakresie obowiązku podatnika zapłaty odsetek, które prowadzi do oprocentowania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za późniejszy okres rozliczeniowy w sytuacji, w której podatnik jednocześnie nadpłacił podatek od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy. W zakresie, w jakim zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za późniejszy okres rozliczeniowy ma pokrycie w kwocie nadpłaconego podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy, wykładnia literalna wsparta zasadą proporcjonalności prowadzi do konstatacji, że na podatniku nie spoczywa obowiązek odsetek. Taka sytuacja nie jest objęta art. 53 § 1 o.p. przy prawidłowym odczytywaniu tego przepisu. 10. Za wiążącym stanowiskiem w sprawie I FSK 1190/10 należy powtórzyć, że odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym stosowania art. 76a § 2 pkt 2 o.p. nie należy wiązać z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Należy wskazać na motywy tej treści stanowiska prawnego, jakie przyjął Sąd kasacyjny / por. pkt 8 niniejszego uzasadnienia / i w szczególności podkreślić, że w sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu a taką właśnie sytuację opisuje co do zasady art. 12 § 6 o.p. 11. Organ podatkowy w dalszym postępowaniu podatkowym powinien uwzględnić wykładnię prawa, przyjętą w sprawie I FSK 1190/10, w sposób wiążący. Powinien uwzględnić przy zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za późniejszy okres rozliczeniowy, że w tym zakresie, w jakim organ podatkowy dysponował nadpłaconym podatkiem, zasada proporcjonalności wyklucza przypisanie podatnikowi zwłoki w rozumieniu art. 53 § 1 o.p. 12. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.