I SA/Lu 627/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. R., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację, w części dotyczącej umorzenia 75% kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 38.343,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] M. R. złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację w formie umorzenia zapłaty 75% zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek został złożony na podstawie art. 67a i art. 67b par. 1 pkt lit.i Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. Nr 179, poz. 1266). Do wniosku strona dołączyła "plan restrukturyzacyjny". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stwierdzając, iż rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. utraciło moc prawną z dniem 31 grudnia 2007 r. Organ wywodził, iż zgodnie z §14 tego rozporządzenia, pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w tym rozporządzeniu, mogła być udzielona tylko do dnia 31 grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji strona odwołała się, argumentując, że przedmiotowy wniosek został złożony w dacie obowiązywania ww. rozporządzenia, a z uregulowań dotyczących kwestii terminów zawartych w Kpa wynika, że składając pismo w ostatnim dniu terminu, spełniła przesłankę jego dotrzymania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskowana przez M. R. ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiąca pomoc publiczną na restrukturyzację może być udzielona po spełnieniu warunków i na zasadach określonych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 67b § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej. Rozporządzenie z dnia 11 września 2007 r. zawiera przepisy szczegółowo określające warunki ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną w zakresie restrukturyzacji. Również odmowa udzielenia ulgi może nastąpić po dokonaniu analizy sprawy w świetle przepisów tego rozporządzenia. W ocenie organu, regulacja § 14 wyznaczająca ramy czasowe (do dnia 31 grudnia 2007 r.) udzielania pomocy na restrukturyzację na warunkach określonych w rozporządzeniu oznacza, że po upływie tej daty przestała istnieć podstawa prawna dająca możliwość do udzielenia ulgi. Brak podstawy prawnej do wydania decyzji czyni postępowanie bezprzedmiotowym w sprawie, która przestała być regulowana przepisami dającymi możliwość wydania merytorycznej decyzji. Brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy obliguje do jej umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu bezprzedmiotowości postępowania, stąd decyzja organu I instancji jest nieprawidłowa. Organ podatkowy zauważył również, że z uwagi na termin wniesienia wniosku organ pierwszoinstancyjny nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji na podstawie ww. rozporządzenia. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić stan prawny istniejący w dacie orzekania, a nie złożenia wniosku. W zakresie zasad dotyczących terminów organ podniósł, że termin, o którym mowa w § 14 rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r. nie ma charakteru procesowego, zatem fakt złożenia wniosku przed jego upływem jest bez znaczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. R. wniósł o uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że utrata mocy obowiązującej przepisu nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż skutki tego aktu nie zamykają się w datach od jego wejścia w życie do utraty mocy obowiązującej. Pomoc na restrukturyzację udzielana jest na okres kilku lat, a w przypadku skarżącego program naprawczy prowadzonej działalności był ustalony do końca roku 2012. Przyjęcie, iż złożenie wniosku o pomoc na restrukturyzację mogło nastąpić tylko w okresie od 13 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., byłoby również niewykonalne dla podmiotu chcącego skorzystać z ulgi, gdyż niemożliwe jest w ocenie strony, samo sporządzenie wniosku, w sposób zgodny z przewidzianymi dla niego wymogami, w tak krótkim terminie. Uznanie, iż akt prawny obowiązywał przez dwa i pół miesiąca godziłoby w zasadę zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. Skarżący w dniu 31 grudnia 2007 r. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację w formie umorzenia zapłaty 75% zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, w trybie i na warunkach określonych w art. 67a i art. 67b § 1 pkt lit.i Ordynacji podatkowej oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Kwestią sporną w sprawie jest, czy organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie, uznając, że wniosek złożony w dniu 31 grudnia 2007 r., nie mógł być rozpatrzony w oparciu o przepisy, które zdaniem organu z tym dniem wygasły, co z kolei – w ocenie organu - czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że §14 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 grudnia 2008 r.) stanowi, że "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r." Przepis ten niewątpliwie nie może być odczytywany jako stwierdzający utratę mocy rozporządzenia, bądź wygaśnięcie zawartych w rozporządzeniu unormowań. W zakresie interpretacji tego przepisu podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 września 2008 r. sygn. I SA/Gd 408/08, LEX nr 429453, iż "zestawienie omawianego przepisu z innymi normami tego rozporządzenia wskazuje, że określenie "udzielenie pomocy" zostało użyte wielokrotnie i to nie w znaczeniu jej przyznania, powzięcia w tym względzie decyzji przez uprawniony organ (czyli powszechnym, językowym por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2002, str. 540-541 - "dostarczyć, użyczyć czegoś, (...) udzielić bonifikaty, kredytu"), ale w znaczeniu szerszym w odniesieniu do warunków, jakie przedsiębiorca ma spełnić, by mu ulgę przyznano. Nadto należy mieć na względzie przede wszystkim okoliczność, że omawiany akt reguluje warunki dla udzielenia ulgi, zaś jednym z nich jest złożenie wniosku z załącznikami. Skoro zaś nie jest przewidziany inny termin na złożenie wniosku, za ten termin należy uznać datę wskazaną w § 14 ww. rozporządzenia. Powyższa konkluzja koresponduje z wykładnią celowościową. Należy mieć bowiem na uwadze, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną regulację było umożliwienie przedsiębiorcom skorzystania z ulgi, a nie czynienie tej ulgi iluzoryczną. Taka bowiem byłaby konsekwencja przyjęcia wykładni dokonanej przez organ administracji. Obowiązywanie aktu prawnego umożliwiającego ubieganie się o ulgę i precyzującego warunki skorzystania z ulgi wyłącznie w okresie od 13 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. praktycznie uniemożliwiłoby przygotowanie wniosku wraz z załącznikami i jego rozpoznanie przez organ w tym terminie. Dodatkowy argument na rzecz przyjętej przez skarżącego wykładni można też wyprowadzić z systematyki norm prawnych, terminy dla podejmowania przez organy administracyjne rozstrzygnięć regulują odmienne przepisy. Celem zaś omawianej regulacji jest zakreślenie wymogów, jakie ma spełnić przedsiębiorca, by mu pomoc przyznano. Jednocześnie nie bez znaczenia jest okoliczność, że przyjęcie interpretacji organu podatkowego oznaczałoby, że analizowana regulacja stanowi naruszenie zasady równości. Nie znajduje bowiem uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie części wniosków do granicznej daty 31 grudnia 2007 r., załatwienie zaś pozostałych wniosków odmownie, z uwagi na upływ tego terminu. Przy uwzględnieniu więc interpretacji organów administracji nie byłoby możliwe zachowanie jednolitych kryteriów przyznawania ulg". W konkluzji stwierdzić należy, że żaden przepis rozporządzenia z dnia 11 września 2007 r., w tym § 14 nie pozwala na przyjęcie, iż rozporządzenie to utraciło moc obowiązującą 31 grudnia 2007 r., a więc, że po tym dniu "przestała istnieć podstawa prawna dająca możliwość udzielenia ulgi". Następnie wskazać należy, na treść art. 67b § 4, który stanowi, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. Oznacza to, że stanowiące pomoc publiczną ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mogą być udzielane przedsiębiorcy po ustaleniu, że spełnia on warunki ich dopuszczalności jako pomocy publicznej, na oznaczony we wniosku cel. W przypadku ulgi stanowiącej pomoc na restrukturyzację organ musi ustalić, czy wniosek spełnia warunki określone w rozporządzeniu, którego przepisy nadal obowiązują, to jest czy przedsiębiorca kwalifikuje się do udzielenia pomocy na restrukturyzację według kryteriów określonych w pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. UE C 244 z 1 października 2004 r. str. 2) oraz § 4 - §14 rozporządzenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r., wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej określa w sposób szczegółowy warunki udzielania ulg przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa i odwołuje się w §1 wprost do art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowej. Istnieje więc podstawa prawna udzielenia ulg na restrukturyzację. Nie można zatem podzielić stanowiska organu podatkowego, iż w sprawie niniejszej brak jest podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a tym samym postępowanie w sprawie nie jest bezprzedmiotowe. Ponieważ, jak wskazano wyżej, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania, zastosowanie przez organ podatkowy art. 208 Ordynacji podatkowej zostało dokonane z naruszeniem prawa. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy zobligowany będzie zinterpretować § 14 rozporządzenia w sposób wskazany powyżej, to jest uznać, że wniosek o przyznanie ulgi złożony w dniu 31 grudnia 2007 r. został złożony terminowo oraz rozpoznać wniosek pod względem formalnym i merytorycznym (to jest czy strona spełniła warunki do udzielenia jej ulgi) . Z powyższych względów, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.