I SA/Lu 628/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi R. SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 1999r. 2/ określa, iż decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 158, poz. 1051), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] września 1999r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż podjął swoją decyzję w oparciu o art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 kodeksu celnego. Pojęcie "ceny faktycznie zapłaconej" definiuje art. 23 ust. 9 kodeksu celnego. Ponadto przepis § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 kwietnia 1997r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów stanowi, iż "jeżeli sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od warunków lub spełnienia świadczeń, których wartość można ustalić, to taką wartość uważa się za włączoną do wartości transakcyjnej towaru z zastrzeżeniem, że dany warunek lub świadczenie nie dotyczy: 1. działań, o których mowa w art. 23 § 10 kodeksu celnego, 2. kosztów i opłat, o których mowa w art. 30 Kodeksu celnego". Powyższy przepis odnosi się do tzw. płatności pośrednich za towar w rozumieniu art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość warunku, jeżeli jest on znany i odnosi się do importowanych towarów, należy doliczyć do wartości celnej. Organ odwoławczy podtrzymał wcześniejsze ustalenia kontroli postimportowej dotyczące płacenia składek, jego dobrowolnego charakteru, ich przeznaczenia oraz ich związku z możliwością dokonywania zakupów sprzętu [K]. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt, iż składki (dodatkowe płatności) mają bardzo ścisły związek z produktami kupowanymi przez członków Stowarzyszenia. Organ ponownie przytacza wywód Prezesa Głównego Urzędu Celnego z uzasadnienia uchylonej decyzji, oparty na raporcie niemieckich służb celnych, dotyczący relacji pomiędzy firmą HSG i firmą [K]. Dalej organ odwoławczy powtarza wcześniejsze ustalenia, w zakresie łącznego dokonywania opłat na rzecz Stowarzyszenia z płatnościami za towar przed odbiorem towaru, opierając się na dowodach wpłat i wyjaśnieniach księgowej w protokole z kontroli z dnia [...] czerwca 1999 r. i w piśmie z dnia [...] września 1999 r. Organ odwoławczy zauważa, iż jak ustalili funkcjonariusze w trakcie kontroli postimportowej, w wielu przypadkach importer dokonywał płatności jednym przelewem za pojedyncze faktury "nie oszczędzając na prowizji". Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia strony, w świetle materiałów dowodowych uzyskanych w wyniku postępowania weryfikacyjnego od niemieckich służb celnych, należy uznać za niewiarygodne. Jak wynika z pisma Dyrekcji Finansowej w Monachium nr Z1312(F)-50/Z323 z dnia 21 sierpnia 1995 r. – wszyscy sprzedawcy sprzętu są członkami Stowarzyszenia Dystrybutorów [K] i powinni płacić opłatę członkowską w wysokości 20 USD za każde urządzenie. Z protokołu z dnia [...] marca 2001 r., sporządzonego przez niemieckie służby celne, wynika, że wysyłanie towaru przez firmę HSG mogło nastąpić dopiero po wpływie całkowitej kwoty zobowiązań dłużnika na rzecz firmy [K]. Na zobowiązanie to składa się zarówno należność za towar jak i kwota stanowiąca opłaty związane z przynależnością firmy [R] S.A. do Stowarzyszenia Dystrybutorów [K]. Jednocześnie niemieckie władze celne oświadczyły, iż za działania podejmowane przez HSG w imieniu i na rzecz [K], niemiecka firma otrzymywała odpowiednie wynagrodzenie. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy podaje, że polskie organy celne nie poprzestając na powyższych ustaleniach, na mocy porozumienia między Rządem Rzeczypospolitej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzajemnej pomocy w sprawach celnych (Dz. U. nr 98 z 1992 r., poz. 492) wystąpiły do amerykańskiej administracji celnej o udzielenie pomocy w sprawach celnych. Wyniki czynności kontrolnych u producenta, tj. [K] potwierdziły wcześniejsze ustalenia organów celnych, a dodatkowo ujawniły nowe dowody nieznane polskim organom celnym. Wbrew twierdzeniom strony, dostawy nie były realizowane jedynie na podstawie zamówień telefonicznych, ponieważ firma [R] S.A. zawarła w dniu [...] marca 1998 r. z firmą [K] umowę dystrybutorską. Firma [K] ustanowiła pana Z. C. autoryzowanym dystrybutorem produktów [K]. Sprzedaż produktów [K] odbywa się poprzez dystrybutora i sieć dealerów w systemie sprzedaży bezpośredniej. Dystrybutor składa producentowi miesięczny raport sprzedaży zawierający dane o wszystkich sprzedanych systemach [K]. Amerykańskie władze celne nadesłały duplikaty faktur zakupu towarów oraz faktur dotyczących opłat na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów wystawionych przez [K] na firmę [R] S.A. oraz podsumowanie zakupów dla [R] S.A. za lata 1997-2001. Zestawienie to zawiera wyszczególnienie płatności za wszystkie faktury, w tym opłaty na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [K]. Duplikaty tych faktur oraz podsumowanie zakupów dla [R] – nadesłane przez amerykańskie władze celne, potwierdzają, iż płatności były księgowane przez firmę [K]. W umowie pomiędzy [K] a HSG określono, iż "... niemiecki hurtownik nie będzie przesyłał produktów do dystrybutora dopóki nie przekazał mu faktury i potwierdzenia od [K] lub jej banku, że dystrybutor dokonał należytej płatności za produkt". Niemiecka firma dokonuje zebrania i weryfikacji płatności dokonanych przez dystrybutorów oraz deponuje je na rachunek [K] w National Bank of Detroit we Frankfurcie. Każdego dnia firma HSG zobowiązana jest telefaksować do [K] w Cleveland, ilość kwot pobranych i zdeponowanych w imieniu [K] oraz dzienne zestawienie sprzedaży produktów. Organ odwoławczy zauważa, iż faktury obejmujące płatności na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [K] (również faktura nr [...]) były każdorazowo wystawione przed zgłoszeniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zapoznając się w dniu [...] września 2003 r. z materiałem dowodowym, strona nie kwestionowała ustaleń organów celnych, iż wniesienie opłaty na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [K] stanowiło warunek sprzedaży. Strona potwierdziła, iż ten system wnoszenia opłat przyczyniał się do ich wyegzekwowania, ponieważ w sytuacji, gdy opłaty były dobrowolne nie wszyscy dystrybutorzy dokonywali wpłat. Organ celny nie kwestionuje faktu, iż firma [K] nie posiada udziałów w Stowarzyszeniu Dystrybutorów [K] i nie nadzoruje jego działalności, jednak podkreśla, iż działalność Stowarzyszenia przyczynia się do zapewnienia odpowiedniej dystrybucji systemów [K] i do zwiększenia efektywności sprzedaży. Realizując powyższe cele Stowarzyszenie działa na korzyść sprzedawcy tj. [K], zajmuje się dystrybucją produktów tylko tej firmy. Fakt, iż sprzedawca egzekwuje od dystrybutorów wpłaty składek poprzez wydanie towaru po wpływie całkowitej kwoty zobowiązań odbiorcy (towar + opłaty), świadczy również, iż firma [K] jest zainteresowana wzrostem wpływów Stowarzyszenia. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli postimportowej, niemieckiej i amerykańskiej administracji celnej oraz opisany wyżej stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenie wartości celnej importowanego towaru przez organ I instancji z uwzględnieniem ujawnionej w siedzibie importera faktury było prawidłowe. Od powyższej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka akcyjna "[R]". Skarżąca spółka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2001 r. na uchyloną wcześniej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji pomijanie faktu, że wyłącznym beneficjentem opłat wynikających zakwestionowanych faktur jest Stowarzyszenie, a nie firma [K], która nie posiada żadnych udziałów w tym stowarzyszeniu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że jedyną korzyścią, jaką firma [K] odnosi z tytułu opłat na rzecz Stowarzyszenia jest przyczynienie się Stowarzyszenia do zapewnienia odpowiedniej dystrybucji systemów [K] i zwiększenia efektywności sprzedaży. W ocenie skarżącej jest to wyłącznie korzyść hipotetyczna, gdyż zapłata składki nie powoduje, nawet w sposób pośredni, żadnego przysporzenia po stronie [K]. W celu potwierdzenia domniemanej korzyści organ wydający decyzje musiałby ustalić rzeczywistą (a nie tylko domniemaną) korzyść uzyskaną przez [K]. Zebrany materiał w ocenie strony nie pozwala na stwierdzenie, że zapłata składki członkowskiej jest dokonana bezpośrednio wobec lub na korzyść sprzedawcy, albo dokonana osobie trzeciej celem zwolnienia się z zobowiązania wobec [K]. Nie ma znaczenia okoliczność, że sumy uzyskane ze składek członkowskich księgowane były na rachunku [K]. Jak wynika z pisma Głównego Urzędu Celnego w Monachium z dnia 5 marca 2001 r. był to odrębny rachunek, a znajdujące się na nim kwoty przekazywano Stowarzyszeniu. Były więc one w całości wykorzystywane na działalność Stowarzyszenia. Sprzedaż towarów w żaden sposób nie została uwarunkowana przez ich producenta obowiązkiem zapłaty składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia. Zakupy urządzeń firmy [K] przez polskich dystrybutorów mogły być dokonywane bez ich przynależności do Stowarzyszenia. Z faktu, że wszyscy sprzedawcy sprzętu są członkami Stowarzyszenia Dystrybutorów [K] i winni płacić opłatę członkowską nie wynika, ze zapłata składki stanowiła warunek sprzedaży towaru. Uczestnictwo jest dobrowolne i żaden przepis umowy dystrybucyjnej, ani inne uzgodnienia pomiędzy [K] i [R] S.A., nie uzależniają sprzedaży towarów od uzyskania członkostwa w Stowarzyszeniu. Powiązanie wysokości składki ze sprzedażą produktów [K] jest dobrowolną deklaracją członków Stowarzyszenia zmierzającą do jej efektywnego egzekwowania i nie ma żadnego wpływu na wartość celną kupionego towaru. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzić należy, że w aktualnym stanie sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w zakresie określonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zostały ustalone wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył w tym zakresie przepisów postępowania, a tym samym decyzja tego organu podlega ocenie Sądu już tylko z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I – instancji naruszają przepisy prawa materialnego, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowią przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zgodnie z tymi przepisami wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Naruszenie przez organy celne prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu, że składka, uiszczana przez skarżącego na rzecz Stowarzyszenia Dystrybutorów [K], jest składnikiem ceny, jako płatność dokonana przez kupującego na korzyść sprzedawcy. Wbrew wyrażonej przez organ odwoławczy ocenie, ustalenia obu organów celnych nie pozwalają na przyjęcie, iż przy ustalaniu wartości celnej towaru spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania ceny transakcyjnej, co miało być uzasadnione tym, że ceny faktycznie zapłacona była wyższa od zadeklarowanej ceny transakcyjnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne, przyjmując takie założenie, nie wykazały jednocześnie, że: a) miało miejsce uzyskanie przez sprzedawcę korzyści z wpłaty zaliczonej w poczet ceny, oraz b) dokonana płatność była warunkiem sprzedaży towarów kupującemu, bądź c) płatności były świadczone przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Stosownych wytycznych w tym zakresie udzielił już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2002r. wskazując, że organy celne zgromadziły niepełny materiał dowodowy, zaś zebrane dowody oceniły powierzchownie, w sposób niepozwalający na prawidłowe zastosowanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie wykazał, aby spełniona została którakolwiek z wyżej wskazanych przesłanek przyjęcia jako wartości celnej ceny wyższej od ceny transakcyjnej, określonej przez strony umowy sprzedaży (ewent. dostawy). Kwestię wartości celnej towarów regulują przepisy zawarte w Dziale III Tytułu II Kodeksu celnego, zawierające między innymi definicje ustawowe określonych instytucji prawa celnego, metody obliczania wartości celnej towarów oraz kolejność stosowania tych metod, a nadto delegacje ustawowe do wydania stosownych aktów wykonawczych. Przepis art. 23 § 9 Kodeksu celnego zawiera definicje ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Definicja powyższa podmiotowo odnosi się do kupującego, sprzedającego i "osoby trzeciej". Między tymi podmiotami muszą zaistnieć określone zdarzenia faktyczne, jak i stosunki prawne, w różnych relacjach szczegółowo opisanych w tym przepisie, aby można mówić o dopuszczalności ustalenia ceny transakcyjnej w oparciu o tę normę. Jest oczywiste, że Stowarzyszenia Dystrybutorów [K] (zwanego dalej [K]) nie można utożsamiać ze stronami umowy sprzedaży – "kupującym" lub "sprzedawcą", o których mowa w przepisie art. 23 § 9 kodeksu celnego. Istotne jest jednak ustalenie, czy stowarzyszenie [K] można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 23 § 9 w zw. z art. 3 pkt 10 i 11 kodeksu celnego, inną niż " kupujący" i "sprzedawca", wobec której "kupujący" spełnia zobowiązanie na rzecz "sprzedawcy"? W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Organy administracji nie wykazały bowiem, aby pomiędzy [K], a sprzedawcą istniał jakikolwiek stosunek obligacyjny, który rodziłby obowiązek świadczenia przez kupującego wobec [K], przy czym na rzecz sprzedawcy. Brak jest również dowodów, by w ramach stosunku obligacyjnego łączącego kupującego i sprzedawcę, istniała powinność wywiązania się kupującego względem sprzedawcy ze swoich zobowiązań poprzez zapłatę należności na rzecz [K]. Opłat na rzecz [K], którą ponosili kupujący – w tym również strona skarżąca – nie można również zakwalifikować do przypadków wymienionych w art. 30 kodeksu celnego, a wobec tego nie jest to także płatność pośrednia na rzecz sprzedawcy. Z tego też względu do tych kwot miałby zastosowanie art. 23 § 10 kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, podjęte przez kupującego udokumentowane działania dokonane na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 30, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, nawet jeśli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedawcy lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywiezionych towarów. Wobec tego gdyby nawet przyjąć, że ze środków wpłaconych na konto [K] korzyści odnosi zarówno producent towarów, jak i ich dystrybutor oraz kupujący, w tym skarżący, gdyż środki te przeznaczone są na cele statutowe [K], wśród których ujęta jest promocja produktów firmy [K], to jednoznaczność i kategoryczność regulacji zawartej art. 23 § 10 kodeksu celnego, nie daje podstaw do doliczania spornej kwoty do wartości celnej towaru. Przyjęty w tym zakresie przez organ odwoławczy odmienny pogląd prawny narusza normę zawartą w art. 23 § 10 kodeksu celnego, w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów oraz na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a i art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1271 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.