I SA/Lu 628/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B. S., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sprawa w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. rozstrzygnięta została decyzją ostateczną z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. – sygn. I SA/Lu 207/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatniczki na powyższe rozstrzygnięcie, a skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. – sygn. II FSK 943/05. W okresie styczeń – marzec 2007 r. podatniczka prowadziła korespondencję z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, w której kwestionowała prawidłowość postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] i zażądała wydania kopii dokumentów z akt sprawy. Następnie wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia [...] organ ten odmówił odpowiednio – stwierdzenia nieważności decyzji oraz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarga na ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] , została odrzucona postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2008 r. – sygn. I SA/Lu 720/07. Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. podatniczka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] wskazując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podała, że uzyskane obecnie z UKS pisma i dokumenty ujawniają fakt rażącego naruszenia prawa w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] , które to okoliczności istniały w dacie wydania decyzji i nie były oceniane w postępowaniu odwoławczym oraz sądowym. Podatniczka wskazała, że okoliczności te dotyczą doręczenia postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego mężowi S. S., którego pełnomocnictwo stało się nieważne po uchyleniu wcześniej wydanych w sprawie decyzji wyrokiem NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 26 marca 2001 r. – sygn. I SA/Lu 1714/98, a następnie – kolejnych decyzji wyrokiem tegoż Sądu z dnia 23 kwietnia 2003 r. – sygn. I SA/Lu 898/02, a także faktu włączenia do materiału dowodowego sprawy, postanowieniem z dnia [...], akt postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy protokół kontroli był podstawą wydania decyzji uchylonych wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., a upoważnienie do kontroli ważne było do dnia 29 maja 1998 r., co stwierdził Sąd w tym wyroku. Powyższy wniosek w części wskazującej przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej załatwił decyzją z dnia [...] odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 1 wymienionej ustawy. Natomiast w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] i decyzją z dnia [...] odmówił jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił treść żądania podatniczki, przebieg prowadzonego w latach 1998-2004 postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] i stwierdził, że podniesione we wniosku okoliczności – dotyczące doręczenia postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi S. S. oraz włączenia do akt protokołu kontroli przeprowadzonej w latach 2001 – 2002 na podstawie upoważnienia zakwestionowanego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003 r. – były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną i kontrolującemu tę decyzję sądowi. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty: pełnomocnictwa, postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie dowodowe oraz akta postępowania kontrolnego, stąd znane były one organowi i stanowiły przedmiot oceny przy wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] Organ uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ujawnienia nowych okoliczności lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną, co stanowiło podstawę odmowy jej uchylenia. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120-122 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej argumentując, że organ pobieżnie ocenił materiał dowodowy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 i art. 284a § 2 i § 3 tej ustawy w sytuacji, gdy błędy i wady postępowania wskazane we wniosku nie były przedmiotem orzekania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Wskazując na zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz charakter postępowania wznowieniowego, a w szczególności przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ zwrócił uwagę, iż przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym oraz takie, które z badanego materiału nie wynikały. Zdaniem organu dowody i okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią przesłanki w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, ponieważ były już przedmiotem oceny organów podatkowych oraz sądu administracyjnego w postępowaniu wymiarowym. Zarówno powoływany przez stronę zarzut bezprawnego włączenia do akt postępowania podatkowego protokołu kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia zakwestionowanego wyrokiem NSA jak i okoliczność nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu nie mają przymiotu "nowości", ponieważ w momencie wydawania decyzji organ podatkowy dysponował materiałem, z którego te okoliczności wynikały – w aktach sprawy znajdowało się zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania i postanowienie dowodowe, jak i dokument pełnomocnictwa określający zakres umocowania S. S. Co do tej ostatniej okoliczności organ wskazał, że może ona być ewentualnie przesłanką wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednak w tym przypadku wznowienie może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, co w sprawie niniejszej zostało już rozstrzygnięte ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Co do przesłanek, na które powoływała się strona w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, organ wskazał ze kwestie podnoszone przez B. S. dotyczyły w istocie ponownej oceny tych samych dowodów będących przedmiotem merytorycznego rozpoznania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] – takich zaś kompetencji nie ma organ prowadzący weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Organ zwrócił też uwagę, iż ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który obliguje sąd do rozstrzygania w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną, wskazane okoliczności były przedmiotem orzekania w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2005 r. Ustalenia i ocena materiału dowodowego dokonane w postępowaniu zwykłym podjęte zostały zgodnie z regułami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z zasadą swobodnej oceny dowodów, dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, wobec czego brak jest przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym – brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wraz z decyzją ją poprzedzającą. Strona zarzucała: naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z przesłankami wznowieniowymi, naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz decyzji ja poprzedzającej w sytuacji, gdy w ocenie strony obie te decyzje zostały wydane przy rażącym złamaniu szeregu przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 165 § 2, art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i 14 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 120-122 Ordynacji. W skardze strona ponownie podnosiła nieprawidłowość włączenia do akt podatkowych dokumentów z postępowania kontrolnego, brak upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora Z. K., nieprawidłowe doręczenie upoważnienia kontrolowanemu, kwestię odbioru przesyłki przez męża S. S., oraz niewyjaśnienie stronie wątpliwości zgłaszanych w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przede wszystkim wskazać należy, iż sąd administracyjny, stosownie do swojej kognicji dokonuje kontroli zaskarżonych doń aktów pod względem ich zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "ppsa"), nie jest zaś trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka merytorycznie w sprawie rozpatrzonej przez organ administracji. Stąd żądanie strony uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok - nie mogło być, nawet w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno - podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań "nadzwyczajnych", między innymi wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji), z którym mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Instytucja wznowienia nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Organy w tym nadzwyczajnym postępowaniu nie mogą kierować się innymi przesłanki, jak tylko wymienionymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 ww. ustawy. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania określała stronie podatek dochodowy za 1996 r. W odniesieniu do pierwszej przesłanki wskazywanej przez stronę we wniosku z dnia 10 kwietnia 2008 r., tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie sprawa rozstrzygnięta została przez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na upływ terminu z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], od której strona nie odwoływała się. W tym zakresie ponowiony w skardze zarzut dotyczy innej sprawy rozstrzygniętej odrębną decyzją ostateczną. Z uwagi na przedmiotową odrębność obu spraw, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ nie stosował art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stąd i nie mógł przepisu tego naruszyć. Zaskarżona decyzja rozstrzyga natomiast, czy w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...]. zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia dowodów bądź okoliczności, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organu podatkowego, iż przedstawione przez stronę okoliczności i dowody były już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia [...] oraz w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot kontrolę zgodności z prawem tej decyzji. Przymiotu "nowości", o którym mowa wyżej nie posiada powołana przez stronę okoliczność włączenia do akt postępowania podatkowego (wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...]) protokołu kontroli, która została przeprowadzona na podstawie upoważnienia zakwestionowanego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003 r. (I SA/Lu 898/02) jako niezgodne z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Również dowód doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego był w dyspozycji organów i podlegał ocenie w kontekście oceny prawidłowości. Okoliczności te i dowody, wynikające z akt znajdowały się bowiem w dyspozycji organu w czasie procedowania w przedmiocie podatku dochodowego za 1996 r. W aktach podatkowych postępowania wymiarowego znajdowało się bowiem zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i postanowienie dowodowe z potwierdzeniem ich obioru, na co słusznie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest przy tym, że przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wypełnia sytuacja, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych już organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. FSK 170/04). Podkreślenia wymaga również, iż samo niekwestionowanie wymienionych wyżej dokumentów przez stronę na etapie zwyczajnego postępowania podatkowego nie mogło przesądzić o tym, iż dokumenty te nie były znane organom podatkowym. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] Rozstrzygnięcie to znajduje bowiem podstawę w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 (co do przesłanek wznowienia postępowania), wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji. Mając to na uwadze, za bezzasadny należało uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 tej Ordynacji, polegające na odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia podatku dochodowego za 1996 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. .