I SA/Lu 629/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] , wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania E. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 1995 r. do stycznia 1996 r. w kwocie 7.845,91 zł (wyliczonych na dzień złożenia wniosku o umorzenie odsetek z dnia 9 lutego 2007 roku), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że E. B. zwróciła się w dniu 9 lutego 2007r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 1995 r. do stycznia 1996 r. Wniosek motywowała tym, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, gdyż przez okres od 1997 r. do kwietnia 2006 r. pozostawała bez pracy i jednocześnie nie posiada innych źródeł dochodów, ani żadnego majątku trwałego. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie znalazł przesłanek do uwzględnienia złożonego wniosku i decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w/w kwotach. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do odwołania podatniczka załączyła wyrok Sądu Okręgowego w Zamościu I Wydział Cywilny z dnia 28 września 1999 r. sygn. akt I C 351/99 dotyczący rozwiązania przez rozwód małżeństwa E. H. B. i M. J. B. oraz zobowiązania alimentacyjnego M. D. z dnia 1 marca 2005 r. Rozpatrując wniesione zarzuty odwołania na tle akt sprawy oraz po zbadaniu prawidłowości wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że o umorzeniu zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z dniem 31maja 2004 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zmienił się przepis art. 67 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, który otrzymał brzmienie "Umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej". Zgodnie z w/w przepisem prawa stosowanie ulg na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą wymaga uwzględnienia przez organy podatkowe nie tylko procedur i kryteriów udzielania ulg określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, lecz dodatkowo procedur przyznawania pomocy publicznej przewidzianych we wskazanej wyżej ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w przypadku gdy pomoc publiczna w formie umorzenia zostanie udzielona (istnieje beneficjent). Przepisy powołanej ustawy o pomocy publicznej nie stanowią wprost podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie udzielenia pomocy, lecz określają szczególne warunki tejże pomocy. W związku z powyższym organy podatkowe obowiązane są do rozpatrzenia wniosków podatników o udzielenie ulgi, w oparciu o zebrany materiał dowodowy pod kątem zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ocena, czy taki interes zachodzi, dokonywana jest przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem zbadanie przesłanek zgłaszanych przez ubiegającego się o ulgę podatkowa oraz podjęcie decyzji o jej udzieleniu, bądź o odmowie jej udzielenia, po przeprowadzeniu w szczególności oceny indywidualnej sytuacji w jakiej znajduje się wnioskodawca z uwzględnieniem interesu publicznego przy czym istotnym pozostaje, że decyzja o której mowa oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Organ podatkowy badając sprawę zastosowania w stosunku do konkretnego podatnika ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych musi wziąć pod rozwagę okoliczność, czy udzielając wnioskowanej ulgi nie doprowadzi do sytuacji nieuzasadnionego uprzywilejowania tego podatnika względem pozostałych podatników. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na treść powołanych przez podatniczkę przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji ustalił stan finansowy i majątkowy strony w oparciu o szereg dokumentów, takich jak: protokół przesłuchania strony z dnia 27 marca 2007r., zaświadczenie Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 14 marca 2007 r., pismo Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w H. z dnia 18 września 2006 r., protokół o stanie majątkowym zobowiązanej z dnia 21 grudnia 2001 r., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., Inspektorat w H. z dnia 28 sierpnia 2006 r., zestawienie zbiorcze operacji za okres od 1 lutego 2007 r. do 28 lutego 2007 r. na rachunku bankowym którego posiadaczem jest skarżąca, zaświadczenie lekarskie wystawione przez NZOZ Przychodnia Rodzinna "Z." w H. w dniu 14 marca 2007 r. o chorobie syna. Natomiast organ odwoławczy zauważył, że przedłożone przez stronę faktury VAT za usługi telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej, wywóz nieczystości stałych, pobór wody i odprowadzenie ścieków oraz decyzja Burmistrza miasta Hrubieszów w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wraz z dowodami wpłaty, nie mogą być wzięte pod w tej sprawie pod uwagę, ponieważ płatności wynikające ze wskazanych dokumentów dotyczą rodziców skarżącej, a nie jej samej. Niezależnie od zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy pismem z dnia 24 maja 2007 r. polecił organowi I instancji uzupełnić materiał dowodowy o oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej (ORD-H), oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-Z) oraz o protokół o stanie majątkowym zobowiązanej. Organ I instancji wykonał wskazane polecenie oraz załączył do akt kserokopię świadectwa pracy wydanego przez SPZOZ w H. z dnia 28 maja 2007 r. Po przeanalizowaniu całego, uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż aktualnie podatniczka jest osobą bezrobotną, nie posiada żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, a jedynym jej i dwójki dzieci źródłem utrzymania są alimenty na dzieci w łącznej wysokości 1.000 zł. Strona zamieszkuje wraz z dziećmi w dwóch pokojach, w budynku stanowiącym własność rodziców. Nie pokrywa ona żadnych kosztów wynikających z zamieszkiwania w domu rodziców, gdyż koszty pokrywają wyłącznie oni. W okresie od kwietnia 2006 r. do dnia 26 maja 2007 r. strona zatrudniona była w Samodzielnym Publicznym Zespole Opieki Zdrowotnej w H., na stanowisku młodszego asystenta w Poradni Terapii Uzależnienia od Alkoholu w H. i D., za które pobierała wynagrodzenie w wysokości 584 zł netto. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja materialna podatniczki jest rzeczywiście niekorzystna. Jednak kłopoty finansowe nie mogą stanowić automatycznie przesłanki do uzyskania ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W omawianej sprawie należy również podkreślić, iż organ I instancji w przeszłości raz już udzielił skarżącej decyzją z dnia [...] nr [...] ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Pomimo tego, strona nie przejawiła jakiejkolwiek woli do spłacania zaległości podatkowych. Dlatego też, organ odwoławczy nie stwierdził wystąpienia w tej sprawie okoliczności niezależnych od woli skarżącej o charakterze losowym, których nagłość lub nieprzewidywalność rzutowałoby na jej faktyczną niekorzystną sytuację życiową. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, organ podatkowy rozważając istnienie szczególnego interesu strony, zobowiązany jest do jego oceny na tle i w odniesieniu się do interesu społeczeństwa jako całości. Ulgi podatkowe będące odstępstwem od generalnej zasady opłacania podatków przez zobowiązane do tego podmioty, podlegają udzieleniu wówczas, gdy zaległości podatkowe powstały w wyniku zaistnienia zdarzeń, na których powstanie podatnik nie miał wpływu. W przypadku E. B., zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 1999 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Strona prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie i świadomie podjęła element ryzyka gospodarczego, za skutki którego odpowiedzialna jest wyłącznie sama. W związku z tym, dokonując określonych czynności prawnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odpowiada w pełni za skutki podatkowe podjętych przez siebie czynności prawnych. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż zadłużenie strony wobec budżetu państwa zmniejszone zostało tylko i wyłącznie poprzez czynności egzekucyjne. Podczas wykonywania przez podatniczkę pracy zawodowej, od kwietnia 2006 r. do 26 maja 2007 r., pomimo faktycznie niskiego wynagrodzenia, strona również nie wyraziła jakiejkolwiek woli spłaty zaległości podatkowych. W omawianej sprawie zwrócić należy ponadto uwagę, iż skarżąca domagając się umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku VAT, upatruje zaistnienia ważnego interesu podatnika jedynie w trudnej sytuacji materialnej. Oceniając tę kwestię, organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od sytuacji materialnej, pod uwagę należy wziąć również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Decydując się na prowadzenie określonej działalności, strona godziła się na jej konsekwencje prawne, w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Dlatego podkreślenia wymaga, iż trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług który to podatek z racji pośredniego jego charakteru, ciężarem swoim obciąża ostatecznych nabywców (finalnych konsumentów) towarów i usług, a rola podatnika VAT w zasadzie sprowadza się do wykonania funkcji płatnika. Organy odwoławczy podzielił natomiast zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko. Jak wynika z akt sprawy postępowanie winno być zakończone najpóźniej w dniu 10 kwietnia 2007 r. Wyżej wskazana data wynika z faktu, iż wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 9 lutego 2007 r. i ten dzień zgodnie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej był datą wszczęcia postępowania na wniosek strony. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wysłana stronie w dniu 11 kwietnia 2007 r. w wyniku czego organ I instancji uchybił terminowi do załatwienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego powyższy fakt mimo, iż nie powinien mieć miejsca nie stanowi jednak samoistnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższą decyzję E. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 67a Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym jego zastosowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 210 § 4 , art. 121 § 1 i art. 124. Skarżąca wywodziła, że okoliczność ważnego interesu podatnika nie była rozpatrzona w jej sprawie zgodnie z obiektywnymi kryteriami. Organ nie wziął pod uwagę zdrowia jej dzieci, możliwości utrzymania i zarobkowania. Zdaniem skarżącej dla organu interes publiczny równoznaczny jest z interesem fiskalnym Skarbu Państwa, a interes społeczny – z zapewnieniem maksymalnych dochodów budżetowych. Strona podnosiła, że nie jest prawdą, że nie podejmowała żadnych starań zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowej. Zarzucała, że organ oparł decyzję na obiegowo wykorzystywanych wzorach decyzji odmownych, nie odnosząc się do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepisy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zawarte są w Rozdziale 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Zgodnie z zamieszczonym tam art. 67a ust. 1 pkt 3, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu, decyzje organu podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych należą do kategorii decyzji uznaniowych, a przesłanką ustawową umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W tym miejscu należy podkreślić, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ustala przede wszystkim, czy wystąpiła przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej przesłanki wcale nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu prawnego" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego, w którym ustala on i ocenia stan faktyczny sprawy, w tym głównie sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika, istniejącą w dacie rozstrzygania sprawy. Specyfika decyzji uznaniowych powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności postępowania dowodowo – wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, kontrola ta polega w szczególności na sprawdzeniu, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, a jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób pozwalający na zrozumienie przez stronę motywów rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób określony w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły dowody, które na danym etapie były możliwe uzyskania i które pozwoliły na prawidłową ocenę sytuacji skarżącej. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparły się na ocenie dowodów z dokumentów (zaświadczeniu Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 14 marca 2007 r., piśmie Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w H. z dnia 18 września 2006 r., protokole o stanie majątkowym zobowiązanej z dnia 21 grudnia 2001 r., piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., Inspektorat w H. z dnia 28 sierpnia 2006 r., zestawieniu zbiorczym operacji za okres od 1 lutego 2007 r. do 28 lutego 2007 r. na rachunku bankowym, którego posiadaczem jest skarżąca, zaświadczeniu lekarskim wystawionym przez NZOZ Przychodnia Rodzinna "Z." w H. w dniu 14 marca 2007 r. o chorobie syna, oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej (ORD-H), oświadczeniu o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-Z) oraz protokole o stanie majątkowym zobowiązanej i kserokopii świadectwa pracy wydanego przez SPZOZ w H. z dnia 28 maja 2007 r.), a także na ocenie zeznań strony z dnia 27 marca 2007r., które to dowody pozwoliły na konstatację, że sytuacja podatniczki jest niewątpliwie trudna. Wydając decyzję, organy stwierdziły jednak, że brak dochodów dostatecznych do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości, do powstania której skarżąca przyczyniła się ona własnym działaniem. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca decydując się na prowadzenie określonej działalności, godziła się na jej konsekwencje prawne, w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Dlatego trudna sytuacja materialna nie może stanowić podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czy domagania się umorzenia powstałych z tego powodu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, który to podatek z racji pośredniego jego charakteru, ciężarem swoim obciąża ostatecznych nabywców (finalnych konsumentów) towarów i usług, a rola podatnika VAT w zasadzie sprowadza się do wykonania funkcji płatnika. Innymi słowy organy uznały, że u skarżącej wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, lecz ze względu na przyczynę powstania zaległości nie skorzystały z prawa zastosowania w stosunku do skarżącej ulgi podatkowej. Sąd podzielił powyższy pogląd organu podatkowego, z którego wynika, że niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku VAT oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie go na własne cele, a w związku z tym przyznanie ulgi podatkowej byłoby niezasadnym przywilejem. Jak już wyżej była o tym mowa, decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi i sąd administracyjny nie dokonuje merytorycznej kontroli takich decyzji. Gdyby było inaczej, działałby jako organ III instancji, co wykraczałoby poza zakres kognicji tego sądu. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim decyzja ta podlegała kontroli, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki mogące być podstawą jej uchylenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję, uzasadniły ją w sposób pozwalający na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.