I SA/Lu 63/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Limited na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r., znak: 0601-IOD-2.4100.38.2023.4, w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ) postanowieniem z 30 listopada 2023 r., znak: 0601-IOD-2.4100.38.2023.4, po rozpatrzeniu zażalenia A. z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka, skarżąca, strona, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 17 sierpnia 2023 r., znak: 0671-SPZ-4.4100.249.2023.11, zawieszające postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek strony o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych przez A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka A. P., płatnik). W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że 18 stycznia 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych przez płatnika w kwocie 4.404.235 zł. Naczelnik postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. zawiesił postępowanie podatkowe o zwrot podatku. Rozstrzygnięcie organu I instancji oparto o przesłanki wynikające z art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Według Naczelnika należało zawiesić postępowanie podatkowe, gdyż stan faktyczny sprawy wymagał uzyskania niezbędnych informacji od organu innego państwa. W tym celu organ ten wystosował do administracji podatkowej Republiki Cypru wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1b pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne zastosowanie tej regulacji, to jest uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 239 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia, podejmowanie czynności, które nie są niezbędne do zakończenia postępowania, a które wydłużają postępowanie w sprawie, w sytuacji, gdy organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podzielając stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji, organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik badając sprawę z udziałem Spółki, powziął uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego i tym samym dokonania zwrotu podatku. Zdaniem organu, wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Cypru o wymianę informacji związanych ze sprawą i uzyskane informacje pomogą w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą organowi I instancji ustalić, czy faktycznie wskazane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. Organ stwierdził, że postanowienie Naczelnika zawiera prawidłowo określoną podstawę prawną i faktyczną. Wbrew zarzutom zażalenia, postanowienie to spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i nie narusza obowiązujących terminów podatkowych ani zasady szybkości postępowania. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika zawiera minimum motywów wymaganych do jego podjęcia i przede wszystkim znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Ponadto Dyrektor zauważył, że 7 września 2023 r. organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie, co oznacza, że zawieszenie postępowania trwało niepełny miesiąc. W skardze na postanowienie Dyrektora strona podniosła tożsame zarzuty jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji i wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Strona wskazała, że w dacie wniesienia skargi postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku toczy się już od roku, a ostatecznie może przekroczyć ten okres. Okres prowadzenia postępowania znacząco przekracza ustawowy, obiektywnie i tak długi, sześciomiesięczny termin na zwrot podatku. Strona wymieniła wskazane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu dokumenty, które dołączyła do wniosku o zwrot podatku oraz te które złożyła na wezwanie organu, aczkolwiek – jej zdaniem – były one zbędne dla rozstrzygnięcia wniosku. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie uzasadnił na podstawie jakich zdarzeń bądź faktów można ocenić, że w ramach postępowania wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania. Zdaniem strony, nie sposób uznać, że w sytuacji, w której strona złożyła wszystkie dokumenty, dla załatwienia sprawy niezbędne było wystąpienie do zagranicznej administracji podatkowej. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie wskazał jakie powziął wątpliwości, co było przyczyną wątpliwości co do spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego i otrzymania zwrotu podatku. Strona zakwestionowała stanowisko organu, że wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Cypru i uzyskane informacje pomogą w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy wskazał, że dane pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 O.p., to zbędnym staje się prowadzenie postępowania podatkowego. Podniosła, że w sytuacji, gdy w ramach prowadzonego postępowania dostarczone przez stronę dokumenty nie mogły zostać uznane za wystarczające do rozpatrzenia sprawy i niezbędne było uzyskanie dokumentów urzędowych, to organ z takim wnioskiem powinien wystąpić na wcześniejszym etapie postępowania, niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot. Natomiast w tej sprawie postępowanie zostało zawieszone dopiero postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r., czyli po 6 miesiącach od złożenia wniosku o zwrot podatku, tuż przed upływem ustawowego terminu na zwrot podatku. Strona zwróciła uwagę, że termin przewidziany w art. 28b ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), już został znacząco przekroczony. Strona wskazała, że Naczelnik zadał zagranicznemu organowi dokładnie te same pytania, które zadał wcześniej bezpośrednio Spółce (jako podatnikowi). W ocenie Spółki wskazuje to, że zawieszenie postępowania miało instrumentalny i pozorowany charakter. Samo wystąpienie do organów podatkowych innego państwa nie stanowi samodzielnej podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż zgodnie z art. 201 § 1b O.p. organ może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie niezbędnych informacji, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Zdaniem spółki, dostarczone przez nią dokumenty stanowią dowód w ramach postępowania i jako takie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zarazem nie są sprzeczne z prawem. Dokumenty te były wystarczające do wyjaśnienia sprawy i na ich podstawie możliwe było zakończenie postępowania. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 201 § 1b O.p., a wystąpienie do zagranicznej administracji było zbędne. Spółka stwierdziła, że nie kwestionuje możliwości zastosowania procedury wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych innego państwa w celu potwierdzenia bądź zweryfikowania dokumentów i wyjaśnień złożonych przez stronę, choć w tej sprawie wszystkie okoliczności były już wcześniej wykazane dokumentami, ale uważa, że wystąpienie powinno mieć miejsce niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot, a nie wraz z upływem terminu zwrotu podatku. W konsekwencji, w ocenie Spółki, organ odmawiając uchylenia postanowienia organu I instancji, naruszył także przepisy regulujące zasady postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie jest zasadna. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia w zakresie zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od należności wypłaconych na rzecz strony. Organ I instancji, opierając się na art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 ze zm.; dalej: u.u.p.o.) wystosował do administracji podatkowej Republiki Cypru wniosek o wymianę informacji związanych ze sprawą. Organ ten uznając, że objęte zapytaniem informacje mają decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zawiesił postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. Jednak w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. W przypadkach wymienionych w art. 201 § 1b O.p. zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter fakultatywny, co oznacza, że to od organu podatkowego zależy podjęcie rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania podatkowego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 201, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Warszawa 2022, LEX/el., nr 1). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena, czy w sprawie tej wystąpiła opisana w powołanym przepisie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z wnioskiem z 18 stycznia 2023 r., do dywidendy wypłaconej Spółce powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku u źródła, o którym mowa w art. 10 u.u.p.o. oraz pomocniczo w art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p., ze względu na fakt, że na dzień wypłaty dywidendy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wskazane w tych przepisach. W punktach od 1 do 7 wniosku wymieniono te warunki, to jest: płatnik ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki wypłacającej dywidendę, nie wykonuje na terenie Polski działalności zarobkowej przez zakład, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, jego celem nie jest uzyskiwanie korzyści polegającej na unikaniu zapłaty podatku. Do wniosku Spółka dołączyła dokumentację pozwalającą – jej zdaniem – na ustalenie zasadności wniosku: certyfikat rezydencji, potwierdzenie bankowe wypłaty dywidendy, potwierdzenie bankowe zapłaty podatku, oświadczenie Spółki, że w stosunku do wypłaconych należności zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego spółki A. P.. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 31 lipca 2023 r., Spółka w załączeniu do pisma z 10 sierpnia 2023 r. załączyła dokumenty, do których była wzywana: zestawienie dywidend otrzymanych przez Spółkę od spółek zależnych oraz wypłaconych dywidend do udziałowca w latach 2020-2022, deklarację podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2020-2021, sprawozdania finansowe Spółki za lata podatkowe zakończone w 2021 r. i 2022 r., informacje IHT-2R, potwierdzenie otrzymania przez Spółkę zwrotu kwoty podatku zapłaconego, graficzną strukturę Spółki wraz ze wskazaniem rodzaju powiązań i wielkością udziałów w poszczególnych Spółkach. Mając na uwadze opisane wyżej dowody, organ I instancji powziął uzasadnione wątpliwości, co do spełnienia przez skarżącą wszystkich przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego i tym samym dokonania zwrotu podatku. Organ ten nie dostrzegł przy tym innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu i w związku z tym – na podstawie art. 27 u.u.p.o. – wystosował do administracji podatkowej Republiki Cypru wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są zobowiązane do jego przeprowadzenia w sposób zgodny z wymaganiami płynącymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Obowiązki spoczywające na tych organach dotyczą także sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności organy te zobligowane są do zgromadzenia w toku postępowania pełnego materiału dowodowego. Wynika z tego, że co do zasady organ podatkowy ma obowiązek zebrania dowodów, które pozwolą na jednoznaczne rozstrzygnięcie wszystkich kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Co więcej, jest oczywiste, że gdyby obowiązek ten nie został dochowany w sprawie, a mimo tego organy podatkowe uznałyby, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, podejmując rozstrzygnięcia niekorzystne dla strony, to sama strona – racjonalnie działając w obronie swego interesu prawnego – złożyłaby stosowne środki prawne, podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że wystąpienie przez Naczelnika do administracji podatkowej Republiki Cypru z wnioskiem o wymianę informacji związanych ze sprawą służyło uzyskaniu informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Informacje te bowiem dotyczyły w szczególności rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, sposobu jej zorganizowania, osób zarządzających podatnikiem, ewentualnych zwolnień podatkowych i innych zagadnień, które będą miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku pobranego od dywidend. Trafnie też organ dostrzegł, że wymiana informacji podatkowych z innymi państwami odbywa się na podstawie prawa i powiązanych umów, a dane pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 O.p., korzystające z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nich potwierdzone. Skoro tak, to nie sposób zarzucić organom obu, że błędnie oceniły, iż do czasu otrzymania odpowiedzi z cypryjskiej administracji podatkowej nie było zasadnym prowadzenie postępowania. Innymi słowy, zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor stwierdził, że w sprawie wystąpiły wątpliwości, które są związane z przedmiotem sprawy i ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd nie znalazł podstaw, aby podważyć twierdzenie organów podatkowych, że wystąpienie do administracji podatkowej Cypru i uzyskane dokumenty posłużą do ustaleń faktycznych sprawy. Ponownie należy bowiem podkreślić, że Naczelnik, prowadząc postepowanie podatkowe pierwszej instancji, mimo pozyskania opisanych wyżej dowodów od Spółki, zważywszy na ciążące na nim obowiązki w zakresie gromadzenia pełnego materiału dowodowego, mógł dodatkowo wystąpić do cypryjskiej administracji podatkowej, zwłaszcza w celu doprecyzowania stanu faktycznego bądź zweryfikowania dowodów przedstawionych przez Spółkę. Bezsprzecznie bowiem choćby okazało się finalnie, że informacje uzyskane przez organ I instancji od administracji podatkowej Cypru nie wniosłyby nic nowego ponad to co wynikał z informacji zawartych we wniosku i w przedstawionych przez stronę dokumentach, to w żadnym razie nie prowadziłoby to do stwierdzenia, że opisane wystąpienie do obcej administracji podatkowej było bezzasadne. Oczywiste jest przecież, że do takiego wniosku dojść można jedynie po uzyskaniu tych informacji. Co więcej, organ, wbrew twierdzeniom strony, nie kwestionował złożonych przez Spółkę dokumentów, w tym nie twierdził, że nie mają one znaczenia w sprawie. Treść argumentacji strony prowadzi natomiast do wniosku, że to strona kontestowała zasadność przedstawienia żądanych przez organ dokumentów, aczkolwiek wezwanie organu w tym zakresie wykonała. Niezasadny jest przy tym zarzut strony, jakoby organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone postępowanie było zbędne. Powołując się bowiem na art. 194 O.p. organ ten wskazał jedynie, że w sytuacji, gdy wobec wystąpienia do cypryjskiej administracji podatkowej organ I instancji oczekiwał na uzyskanie dokumentów, które – w myśl powołanego przepisu – stanowią dokumenty urzędowe, to do momentu otrzymania odpowiedzi z cypryjskiej administracji podatkowej nie było zasadnym prowadzenie postępowania, lecz postępowanie należało zawiesić. Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego, który za bezzasadny uznał podniesiony w zażaleniu i powtórzony w skardze zarzut naruszenia art. 201 § 1b pkt 1 O.p., z uwagi na zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosku i złożyła ona już dokumenty pozwalające na załatwienia sprawy. Niewątpliwie niezależnie od tego, że organ podatkowy obowiązany jest rozpoznać sprawę z wykorzystaniem dowodów dostarczonych przez wnioskodawcę, to nie było – w ocenie Sądu – jakichkolwiek podstaw, aby wykluczyć a priori możliwość zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w postaci informacji z Cypru. Uzyskane w ten sposób dowody bezsprzecznie mogą się przyczynić do prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w jej całokształcie, w tym umożliwią ukierunkowanie postępowania w sprawie, zwłaszcza, że organ I instancji ocenił, że dowody przedłożone przez stronę nie były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i wymagały uzupełnienia. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Cypru o wymianę informacji związanych ze sprawą i uzyskane informacje mogą pomóc w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, w tym rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a w konsekwencji pomogą zweryfikować, czy wskazane przez stronę procesy gospodarcze realnie miały miejsce. Ponownie należy zaś podkreślić, że organ I instancji zwrócił się do cypryjskiej administracji podatkowej o wymianę informacji służących wyjaśnieniu także rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę, sposobu jej zorganizowania, osób zarządzających podatnikiem, ewentualnych zwolnień podatkowych i innych zagadnień, które będą miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku pobranego od dywidend. W ocenie Sądu, właśnie takie działanie organu podatkowego świadczy o dochowaniu wymagań płynących z zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej, czy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Jak wspomniano wyżej, działanie przeciwne, polegające na uchyleniu się od wystąpienia do administracji podatkowej Cypru, z całą pewnością mogłoby narazić organ na zarzut braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji także zarzut naruszenia opisanych wyżej zasad postępowania. Niezasadny był również zarzut skarżącej opierający się na argumentacji, że o ile przyjąć można, że celowym było wystąpienie z wnioskiem do cypryjskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia bądź zweryfikowania dokumentów i wyjaśnień składanych przez stronę, to organ podatkowy obowiązany był to uczynić jedynie niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot, zgodnie z art. 28 ust. 8 u.p.d.o.p. Podkreślić trzeba, że tego rodzaju argumentacja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niniejszej, w której Sąd kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, orzekającego o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika o zawieszeniu postępowania podatkowego. Sąd nie rozstrzyga bowiem w tej sprawie skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ podatkowy ani skargi na bezczynność tego organu, lecz skargę na opisane postanowienie organu odwoławczego. Inaczej mówiąc przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a nie opieszałe postępowanie organu administracji publicznej. Postępowania w sprawach ze skargi na bezczynność oraz przewlekłość postępowania mają odmienne cele aniżeli postępowanie ze skargi na akt organu administracji. W ramach tych postępowań oceniane przez sąd administracyjny są też inne przesłanki. Dlatego próby podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania organu podatkowego w toku postępowania ze skargi na postanowienie tego organu, należy uznać za całkowicie nieskuteczne (zob. stanowisko NSA w wyroku z 9 lutego 2019 r., I FSK 2025/16). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.