I SA/Lu 631/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. spraw ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. - uchylił wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w części odmowy wypłaty odsetek od zwracanej kwoty podatku od towarów i usług, - zarządził zwrot oprocentowania od zwracanej nadpłaty - od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 21 maja 2020 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo spółki zawierające wniosek o zwrot należności podatkowych w kwocie [...]zł (zapłaconych w dniu 2 maja 2016 r.) wraz z odsetkami ustawowymi od tej kwoty od dnia zapłaty do dnia dokonania zwrotu. W treści wniosku strona powołała się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. w części określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu i umarzającą postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał że decyzją datowaną na [...] r. i skierowaną do spółki Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie w dniu 2 lipca 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. spod dozoru celnego, określił kwotę wynikająca z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty długu z uwagi na przedawnienie oraz określił kwotę podatku od towarów i usług należną od ww. towaru w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ celny nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 2 maja 2016 r. spółce został doręczony tytuł wykonawczy i w tym samym dniu dokonała ona zapłaty należności objętych tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1063/16. Sąd podzielił stanowisko organu w tym zakresie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar objęty w/w procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, oraz że odpowiedzialność głównego zobowiązanego, tj. spółki jako dłużnika ma charakter obiektywny, niezależny od możliwości przypisania mu udziału i winy w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Jednocześnie Sąd uznał za niewystarczające ustalenia organu w zakresie kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Stanowisko WSA w Lublinie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrokiem z dnia 15 listopada 2019r., sygn. akt I GSK 712/17. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wskazanym przez WSA w Lublinie z udziałem organu egzekucyjnego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] organ ustalił, że w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., w związku z czym zobowiązanie to przedawniło się. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. w części określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego od towaru w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego i umorzył postępowanie w tym zakresie. W związku z ww. decyzją wpłacona przez stronę w dniu 2 maja 2016 r. kwota należności podatkowych wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł, stosownie do treści art. 72 §1 pkt 1 i § 2. pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w związku wnioskiem strony z dnia 15 maja 2020 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił nadpłatę w wysokości [...] zł, zarządził zwrot kwoty nadpłaty i odmówił wypłaty odsetek od zwracanej kwoty. W podstawie prawnej decyzji organ powołał m.in. art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: "o.p.", zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Organ wyjaśnił, że przepisy o.p. wykluczają wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku. Strona dokonała bowiem wpłaty zaległości podatkowej na podstawie nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], która nie przesądzała definitywne o wysokości podatku do zapłaty. W aktualnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego decyzja taka jest co do zasady niewykonalna, a nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza definitywnego przesadzenia o wysokości podatku do zapłaty. Organ w takiej sytuacji ocenił, że zapłata podatku określonego w decyzji ostatecznej stanowiła formę obrony przed dalszym naliczaniem odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego, poza tym po dobrowolnej wpłacie nie jest możliwe przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odwołując się do art. 78 § 3 pkt 1 o.p. organ wskazał, że oprocentowanie nadpłaty w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego organ celny nie przyczynił się zaś do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie decyzji w zakresie odmowy wypłaty odsetek od zwracanej kwoty nadpłaty, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do całkowicie dobrowolnej zapłaty przez spółkę należności podatkowej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zapłata tej należności nastąpiła na żądanie poborcy skarbowego w toku czynności egzekucyjnych podjętych w stosunku do skarżącej; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wyniki sprawy, tj.: - art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym uznaniem, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, - art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące odmową określenia i wypłaty oprocentowania od zwracanej kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług. W odwołaniu strona zasadniczo podnosiła, iż dokonana przez nią zapłata należności określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie nastąpiła w sposób całkowicie dobrowolny - nastąpiła bowiem w toku czynności egzekucyjnych podjętych w dniu 2 maja 2016 r. w siedzibie spółki przez poborcę skarbowego i dopiero na wyraźnie wezwanie do zapłaty skierowane do spółki przez poborcę skarbowego. Zapłata nastąpiła zatem w trybie egzekucji z należności pieniężnych (egzekucja z pieniędzy) uregulowanej w art. 68 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie strony faktu ściągnięcia należności w trybie przymusowym (egzekucyjnym) nie zmienia to, że sądy administracyjne w w/w wyrokach ostatecznie uznały, że w sprawie nie doszło do zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwanie biegu przedawnienia. Przedmiotowa wpłata nastąpiła w trybie przymusowym (egzekucyjnym), wobec czego, stosownie do art. 78 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, oraz art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty (przymusowego ściągnięcia w trybie postępowania egzekucyjnego) do dnia zwrotu. W ocenie strony skoro Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji, w sytuacji gdy w dacie wydania tej decyzji upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w niniejszej sprawie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, co potwierdza wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 3975/17. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek od zwracanej kwoty podatku od towarów i usług i zarządził zwrot oprocentowania od zwracanej nadpłaty od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu nadpłaty. W pierwszej kolejności organ wskazał na treść art. 72 § 1 pkt 1 o.p. stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi zaś, że na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Nadpłata, stosownie do art. 73 § 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem § 2, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 74a o.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Następnie organ podał, że 2 maja 2016 r. strona dokonała wpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., której to decyzji organ celny nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł (w tym [...] zł kwota podatku VAT, [...] zł odsetki). Ponieważ decyzja z dnia [...] r. została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części określającej kwotę podatku od towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu [...], wskazana wyżej kwota podatku wraz z wpłaconymi odsetkami, stosownie do cytowanych wyżej przepisów, stanowi nadpłatę, która powstała z dniem zapłaty, tj. 2 maja 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, mimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, prawidłowym okazało się stanowisko organów celnych, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, oraz że odpowiedzialność głównego zobowiązanego, tj. strony jako dłużnika ma charakter obiektywny, niezależny od możliwości przypisania mu udziału i winy w usunięciu towaru spod dozoru celnego, co potwierdziły sądy administracyjne obu instancji. Odwołując się następnie do treści art. 77 § 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, inaczej niż organ pierwszej instancji, iż zastosowanie w sprawie będzie miał art. 77 § 1 pkt 3 o.p. W tej sytuacji termin zwrotu nadpłaty to 30 dni od dnia wydania ww. decyzji organu odwoławczego, a nie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia to 30-dniowy termin należy liczyć od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. od 14 kwietnia 2020 r. W zakresie istoty sporu, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu powstałej nadpłaty przysługuje stronie oprocentowanie, a jeżeli tak to za jaki okres, organ odwoławczy odwołał się do treści art. 78 o.p. regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wskazał, że przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w § 3 i § 5 ww. artykułu, przy czym odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczania oprocentowania nadpłat wynikające z tych przepisów są uzależnione od sposobu powstania nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z przepisu wynika, że zasadą, w przypadkach w nim przewidzianych, jest naliczenie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie zmienionej lub uchylonej decyzji. Wyjątkiem natomiast sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego. Dzieje się tak wówczas gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie ustawodawca uznał, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego skoro w rozpatrywanej sprawie uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego miało miejsce wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można w takiej sytuacji twierdzić o wadliwości decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. Bez wątpienia w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa celnego i podatkowego skutkujące odpowiedzialnością finansową strony za powstałe naruszenie. W odniesieniu do okoliczności sprawy, które miały wpływ na to, że powstałe w związku z usunięciem spod dozoru celnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu organ wyjaśnił, że od początku ujawnienia nieprawidłowości w procedurze tranzytu według dokumentu [...] z dnia 22 czerwca 2010 r. (wystąpienie pokontrolne z dnia 24 grudnia 2014 r.) kwestią sporną była właściwość organu prowadzącego sprawę dot. usunięcia towaru spod dozoru celnego. Spór toczył się pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...], w którego właściwości znajdował się urząd wyjścia dla w/w procedury tranzytu (Oddział Celny w [...]), a Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...], we właściwości którego znajdował się urząd przeznaczenia (Oddział Celny w [...]), w którym nastąpiło formalne zamknięcie w systemie NCTS operacji tranzytowej (ale nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury wynikające z art. 92 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Spór ten był przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego dopiero w dniu 1 lipca 2015 r., tj. po upływie ponad pół roku po sporządzeniu wystąpienia pokontrolnego (24 grudnia 2014 r.), w którym dokonano ustaleń dot. nieprawidłowości skutkujących wszczęciem postępowania. W związku ze skomplikowanym charakterem sprawy decyzja w sprawie została wydana w dniu [...] r. Z powodu przeświadczenia co do o właściwości organ odwoławczy w dniu 16 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], który w jego ocenie był organem właściwym w sprawie. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o rozstrzygniecie sporu o właściwość organów Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] r. uznał za właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Konsekwencją powyższego było wydanie dopiero w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu w dniu 4 maja 2016 r. Wątpliwości odnośnie do organu właściwego do prowadzenia postępowania związane były z niejednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych w tym zakresie oraz Ministerstwa Finansów wyrażone w rozstrzygnięciach sporów o właściwość w podobnych sprawach. Odzwierciedlenie powyższego wynika z argumentów, które organy celne przytaczały w pismach i decyzjach znajdujących się w aktach sprawy. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstałego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, które to uchylenie związane było tylko i wyłącznie z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a nie z przyczyn merytorycznych (wadliwości decyzji organu celnego pierwszej instancji). Nie można również uznać, że organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji - jak twierdzi strona - poprzez fakt, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji, w sytuacji gdy, jak później ustalono, w dacie wydania tej decyzji upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do stanowiska strony zawartego w odwołaniu, że zapłata należności podatkowej określonej decyzją organu pierwszej instancji nastąpiła w trybie egzekucji z należności pieniężnych (egzekucji z pieniędzy) uregulowanej w art. 68 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ odwoławczy wyraził stanowisko, że przyjęcie prawdziwości twierdzeń strony oznaczałoby, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. zostałby przerwany, a po przerwaniu biegłby na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach w ogóle nie doszłoby do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określającej zobowiązanie podatkowe. Podsumowując organ stwierdził, że podzielić należy stanowisko strony, iż w niniejszej sprawie nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.) oraz że nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Jednocześnie nie można podzielić stanowiska strony, że zgodnie z art. 78 § 1 o.p., nadpłaty w każdym przypadku podlegają oprocentowaniu, gdyż o.p. w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Organ celny nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w związku z czym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia jej powstania. Kończąc organ zaznaczył, że jednocześnie ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Informacja o sposobie realizacji zwrotu nadpłaty" wynika, że organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do zwrotu nadpłaty w dniu 10 czerwca 2020 r. Wynika z tego, że nadpłata nie została zwrócona stronie w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania (doręczenia) decyzji o uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zatem oprocentowanie, zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przysługuje od dnia wydania (doręczenia) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., która została doręczona stronie w dniu 14 kwietnia 2020 r. Stosownie do art. 78 § 4 ww. ustawy oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 207 § 2 w związku z art. 235 i art. 233 § 1 i § 2 o.p. poprzez błędne, niepełne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy; b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do całkowicie dobrowolnej zapłaty przez skarżącą należności podatkowej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zapłata tej należności nastąpiła na żądanie poborcy skarbowego w toku czynności egzekucyjnych podjętych w stosunku do skarżącej; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym uznaniem, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, b) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące odmową określenia i wypłaty oprocentowania od zwracanej kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżąca wniosła się o dołączenie do akt niniejszej sprawy i przekazanie "WSA w Rzeszowie" wraz ze skargą także: 1) akt sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], a następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2) całości dokumentacji związanej w czynnościami egzekucyjnymi podjętymi w celu egzekucji należności podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w tym w szczególności tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] 3) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 matca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1063/16, wraz z uzasadnieniem, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 712/17, wraz z uzasadnieniem, a także wnosi się o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że porównując powyższe rozstrzygnięcie podjęte w sprawie (a w szczególności jego zakres) z zakresem wniosku skarżącej z dnia 15 maja 2020 r. zawierającym żądanie zwrotu oprocentowania od dnia zapłaty podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że decyzja skarżonego organu jest wadliwa, gdyż nie rozstrzyga w pełnym zakresie żądania skarżącej, a nadto nie rozstrzyga w pełnym zakresie sprawy rozstrzygniętej decyzją pierwszoinstancyjną. Jak już wspomniano, skarżąca wnioskowała o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty podatku od towarów i usług do dnia jego zwrotu. Organ pierwszej instancji odniósł się w całości do żądania skarżącej, gdyż określił i zarządził zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, a także odmówił wypłaty odsetek od zwracanej kwoty podatku od towarów i usług. Natomiast organ odwoławczy orzekł jedynie w ten sposób, że uchylił decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek nadpłaty od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Wynika z tego, że skarżony organ nie rozstrzygnął sprawy w pozostałym zakresie, tj. w zakresie określenia i zarządzenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, a także w zakresie oprocentowania tej nadpłaty za okres od dnia zapłaty przez skarżącą podatku od towarów i usług do dnia 14 kwietnia 2020 r. Decyzja zatem nie rozstrzyga sprawy w pełnym zakresie. Następnie skarżąca przedstawiła argumentację jak we wniosku o zwrot podatku oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji – w zakresie braku dobrowolności zapłaty należności, ale że nastąpił on w sposób przymusowy, oraz co do tego, że w niniejszej sprawie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Konsekwentnie strona stanęła na stanowisku, iż przysługuje jej oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty (dnia zapłaty) do dnia jej zwrotu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił rozstrzygniecie omówionej wyżej decyzji z dnia [...] r. poprzez dodanie w nim dwóch punktów: po pierwsze, że odmawia wypłaty oprocentowania od zwracanej kwoty nadpłaty od dnia wpłaty, tj. od 2 maja 2016 r. do dnia 13 kwietnia 2020 r., po drugie, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku błędu przy redagowaniu decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wydał decyzję częściową, która nie rozstrzygała sprawy odwoławczej w całości. Nie ma bowiem wątpliwości, że wniosek skarżącej z dnia 15 maja 2020 r. zawierał żądanie zwrotu nadpłaty z odsetkami w wysokości [...] zł oraz żądanie wypłaty oprocentowania od ww. kwoty nadpłaty od dnia zapłaty, tj. od 2 maja 2016 r., do dnia dokonania zwrotu. Decyzja organu pierwszej instancji w całości rozstrzygała wniosek strony. Natomiast decyzją organu odwoławczego, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części odmowy wypłaty odsetek od zwracanej nadpłaty, zarządzona została wypłata oprocentowania od zwracanej nadpłaty jedynie od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu nadpłaty, co oznacza, że nie rozstrzygnięto kwestii wypłaty oprocentowania od nadpłaty od dnia zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług wraz z odsetkami do dnia 13 kwietnia 2020 r. Brak też było w sentencji decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że w pozostałej części organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności spowodowały konieczność uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 2 o.p. Decyzja z [...] r. stała się również przedmiotem skargi do WSA w Lublinie. spółka wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła: 1) art. 213 § 2 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ przez uzupełnienie decyzji może zmienić istotną wadę rozstrzygnięcia; 2) art. 213 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji w sytuacji gdy to nowe, uzupełnione rozstrzygnięcie nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu uzupełnianej decyzji, co w konsekwencji skutkuje niespójnością rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia. Jednocześnie skarżąca wniosła o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., a także o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. Odpowiadając na skargi organ wnosił o ich oddalenie. Sprawę ze skargi na decyzję z [...] r. zarejestrowano w Sądzie pod sygnaturą I SA/Lu 56/21. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r. Sąd zarządził, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", połączenie spawy I SA/Lu 631/20 ze sprawą o sygn. I SA/Lu 56/21 i prowadzenie obu spraw pod sygnaturą I SA/Lu 631/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, przy czym sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może jednak z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (w postaci akt sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. a następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. oraz decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. o wskazanych przez stronę numerach, oraz "całości dokumentacji związanej w czynnościami egzekucyjnymi podjętymi w celu egzekucji należności podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w tym w szczególności tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] gdyż załączony do akt sprawy materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający. Pozwalał on Sądowi na dokonanie oceny legalności decyzji z dnia [...] r. oraz decyzji z dnia 9 grudnia. Natomiast jeśli chodzi o żądanie dołączenia do akt sprawy wskazanych w pkt 3 wyroków (WSA i NSA), to wskazać trzeba, że ich treść znana jest Sądowi z urzędu i tego względu nie ma potrzeby dołączania ich do akt sprawy. Oceniając natomiast zaskarżone decyzje z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że obie decyzje naruszały prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Spór między skarżącą, a organem administracji publicznej obejmował dwie kwestie. Po pierwsze, czy organ mógł wydać decyzje uzupełniającą na podstawie art. 213 § 2 o.p. o treści jak wyżej przedstawiona. Po drugie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak twierdzi strona skarżąca, czy przeciwnie takiego przyczynienia po stronie organu nie można się doszukiwać, jak podnosi organ podatkowy. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż zasada dwuinstancyjności, będąca jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, uregulowanych w rozdziale 1. Działu IV o.p., została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 ustawy zasadniczej państwa każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. O.p. w art. 127 stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, o rozpatrzenie swojej sprawy. Z zasady tej wynika zatem, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). W myśl art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości albo w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Przy czym, jak wynika z § 2 tego artykułu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepisy zawarte w art. 233 o.p. stanowią pełne wyliczenie rozstrzygnięć, które mogą zapaść przed organem odwoławczym w wyniku rozpatrzenia odwołania. Będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. rozstrzygała, na skutek złożonego odwołania, sprawę w ten sposób, że: (1) uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części odmowy wypłaty odsetek od zwracanej kwoty podatku od towarów i usług, (2) zarządzono zwrot oprocentowania od zwracanej nadpłaty – od dnia 14 kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Wniosek skarżącej z dnia 15 maja 2020 r. zawierający żądanie stwierdzenia nadpłaty z odsetkami w wysokości [...] zł oraz wypłaty oprocentowania od tej kwoty od dnia zapłaty, tj. od 2 maja 2016 r. do dnia dokonania zwrotu – został rozpatrzony i rozstrzygnięty decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r., którą: (1) określono nadpłatę podatku od towarów i usług od towaru objętego procedura tranzytu (...) w wysokości [...] zł, (2) zarządzono zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz (3) odmówiono wypłaty odsetek od zwracanej kwoty podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję w drugiej instancji na skutek wniesionego odwołania nie zawarł w tej decyzji rozstrzygnięcia co do wypłaty oprocentowania od nadpłaty od dnia zapłaty przez skarżącą podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od dnia 13 kwietnia 2020 r. Oznacza to, że wydając rozstrzygnięcie w drugiej instancji organ odwoławczy nie orzekł co do pozostałej części zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Takie zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie stanowi prawidłowej kontroli instancyjnej uregulowanej w przepisach o.p., nie mieści się w żadnym z wariantów rozstrzygnięcia odwoławczego wynikającego z przepisów art. 233 o.p. Takie rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem powołanego u podstaw zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., co trafnie zarzucała strona skarżąca w skardze do Sądu. Wydanie "niepełnego" rozstrzygnięcia dostrzegł też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając decyzję z dnia [...] r. na podstawie art. 213 § 2 o.p. jako uzupełniającą rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r. poprzez dodanie dwóch punktów, a mianowicie rozstrzygnięcia w postaci: (1) odmowy wypłaty oprocentowania od zwracanej kwoty nadpłaty od dnia wpłaty, tj. od dnia 2 maja 2016 r. do dnia 13 kwietnia 2020 r. oraz (2) utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w pozostałym zakresie. Powołany jako podstawa rozstrzygnięcia uzupełniającego art. 213 § 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, tj. co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W tym miejscu wskazać trzeba, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Przepis art. 213 § 1 o.p. – zatem również powiązany z nim zakresowo § 2 - dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 o.p., ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 o.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Jak wskazano wyżej, w art. 213 o.p. chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Do takich nieistotnych wad niewątpliwie nie należy pominięcie rozstrzygnięcia we ww. zakresie, gdyż to uzupełnienie dotyczy kwestii zasadniczych dla sprawy. Inną rzeczą jest, że wydanie takiego "uzupełnienia" wymagałoby również uzasadnienia, strona bowiem nie może się domyślać się motywów takiego rozstrzygnięcia i przesłanek jego wydania, czego organ, ograniczony treścią art. 213 o.p. uczynić nie mógł. Zwłaszcza, że rozstrzygnięcie merytoryczne wydane w trybie uzupełnienia decyzji nie jest korzystne dla strony – tym bardziej ma ona prawo poznać tok rozumowania organu i zastosowane przepisy prawa. Braki rozstrzygnięcia uzupełnione decyzją z [...] r. nie były wadami nieistotnymi, stanowiły rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony, wymagające, dla poprawności procedowania organu, dodatkowego uzasadniania w tym zakresie, które nie zostało stronie przedstawione, nie wynikało zaś wprost ze zgromadzonego materiału. Takie braki w zakresie rozstrzygnięcia - zasadnicze i istotne - nie mogły zostać uzupełnione w trybie art. 213 o.p., zatem decyzja z dnia [...] r. nie mogła stanowić skutecznego i prawidłowego uzupełnienia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. W związku z przedstawionymi powyżej uchybieniami, Sąd – podzielając wywody skargi na decyzję z dnia [...] r. - uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno wadliwie uzupełnionej decyzji, a zatem pozostającej decyzją nie rozstrzygającą w pełni sprawy podatkowej w drugiej instancji, jak i decyzji wydanej z powołaniem się na tryb art. 213 § 2 o.p. Zauważyć bowiem trzeba, że objęcie w Oddziale Celnym w [...] procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci bielizny miało miejsce w dniu 22 czerwca 2010 r. Termin dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia – Oddział Celny w [...] oznaczony został na 1 lipca 2010 r. Procedura zakończona została kodem: "uznane za zgodnie", jednak wg informacji strony [...] na teren [...] wwiezione zostały bloczki betonowe, zakupione w [...], a nie wskazany wyżej towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. Ze względu na powyższe ustalenia w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, określającą kwotę długu celnego i odstępującą od jej księgowania i pobrania ze względu na przedawnienie oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Decyzji tej postanowieniem z dnia [...] r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 2 maja 2016 r. spółce doręczony został tytuł wykonawczy i tego samego dnia spółka zapłaciła podatek wraz z odsetkami. Z tej zbieżności zdarzeń wynikał spór z organem czy doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Wydając tę decyzję organ przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 28 maja do 30 września 2015 r., co spowodowało, że zobowiązanie przedawniałoby się w dniu 4 maja 2016 r. Przyjął jednak także, iż w dniu 2 maja 2016 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. W wyniku skargi na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1063/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej ze względu na brak wystarczającego wyjaśnienia czy doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego. W wytycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał dokonać odpowiednich wyjaśnień w tym zakresie. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 712/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Realizując wytyczne zawarte w wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. (doręczoną stronie 14 kwietnia 2020 r.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. w części określającej kwotę podatku od towarów i usług od towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego i umorzył postępowanie w tym zakresie. Przyjął bowiem, że zobowiązanie przedawniło się 4 maja 2016 r., ze względu na okres zawieszenia postępowania w związku z dochodzeniem o przestępstwo skarbowe od 28 maja do 30 września 2015 r. Dokonane przez organ szczegółowe wyjaśnienia okoliczności związanych z postępowaniem egzekucyjnym, do czego zobowiązał organ WSA w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Lu 1063/16 doprowadziły organ do konstatacji, że brak jest podstaw do uznania, iż wpłata spółki w dniu 2 maja 2016 r. została dokonana na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Nie doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonstatował, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z dniem 4 maja 2016 r. Skoro zaś do dnia przedawnienia nie doszło do ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania strony w podatku od towarów i usług, to po tej dacie postępowanie należało umorzyć. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na uchwałę w sprawie o sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którą upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania w przedmiocie przedawnionego zobowiązania, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił też, że strona dokonała w dniu 2 maja 2016 r. wpłaty kwoty zaległości – [...] zł oraz odsetek – [...] zł, łącznie [...] zł. Kwota ta, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., stanowi nadpłatę. Biorąc więc pod uwagę, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dopiero w dniu [...] r., gdy tymczasem zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług przedawniło się już w dniu 4 maja 2016 r., a zatem w sytuacji, w której działając zgodnie z prawem organ odwoławczy powinien decyzję organu celnego pierwszej instancji uchylić i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, zdaniem Sądu, zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 1 o.p w tej części, w jakiej przewiduje oprocentowanie zwracanej nadpłaty od dnia jej powstania. Sąd nie podziela bowiem stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji jaka zachodzi w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Istotne dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie sformułowania: "nie przyczynił się do powstania przesłanki" uchylenia decyzji. W ocenie organu uchylona decyzja organu instancji instancji nie była "wadliwa" o tyle, iż słusznie i prawidłowo rozstrzygała w zakresie okoliczności stwierdzenia powstania długu celnego – a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów. Była ona, zdaniem organu odwoławczego prawidłowa, gdyż prawidłowość oceny organu w tym zakresie podzieliły również sądy administracyjne. Prawidłowo zatem – jak przyjął organ odwoławczy - decyzja ta określała wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylenie decyzji wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie – jak to określa - z przyczyn merytorycznych, nie wypełnia przesłanki przyczynienia się organu do zmiany lub uchylenia decyzji. W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] października 2020 r. nie jest prawidłowy. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18, iż każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy przez organ podatkowy ma wpływ – w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - na przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w rozpoznawanej sprawie z powodu wydania decyzji mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto – odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego - zauważyć trzeba, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe (z więc decyzję deklaratoryjną), które już uległo przedawnieniu narusza nie tylko przepisy postępowania, ale i prawo materialne. Taka decyzja organu odwoławczego nie jest więc prawidłowa i "merytorycznie". W konsekwencji, jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 o.p.), co miało miejsce w sprawie, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Zatem oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie, tj. niezgodnie z przepisami prawa podatkowego nałożono na podatnika zobowiązanie, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej w rozpoznawanej sprawie wiąże się zatem bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które były podstawą wydania rozstrzygnięcia podatkowego przez organ odwoławczy. Zasadny jest więc w tym względzie zarzut skargi na decyzję z dnia [...] października 2020 r. co do błędnego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., uwzględni przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów, obejmujących uiszczone wpisy sądowe w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz 2 x po [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r. poz. 265 ze zm.).