I SA/Lu 632/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji, organ egzekucyjny prowadzący postępowanie zabezpieczające) z dnia [...] odmawiające uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez T. spółkę z organiczną odpowiedzialnością w L. (spółka, zobowiązana w postępowaniu zabezpieczającym) w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia organu oraz akt przedstawionych sądowi, organ I instancji decyzją z dnia [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług (VAT) za I kwartał 2012 r., w tym zaliczonego na poczet zaległości podatkowych spółki. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu [...] (taką datę doręczenia potwierdził pełnomocnik spółki w odwołaniu od decyzji z dnia [...] orzekającej o zabezpieczeniu). Odwołanie spółki od decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia nie zostało merytorycznie rozpatrzone. Decyzją z dnia [...] organ umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji z dnia [...] z tym uzasadnieniem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] wydał decyzję zmieniającą spółce rozliczenie VAT za pierwsze trzy kwartały 2012 r. Na podstawie decyzji z dnia [...] orzekającej o zabezpieczeniu, organ I instancji w dniu [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności spółki z rachunku bankowego. Spółka otrzymała odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka zabezpieczającego skierowanego do wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] Nie zgodziła się jednak z faktem wszczęcia wobec niej postępowania zabezpieczającego i następnego dnia, tj. [...] (data nadania w krajowym urzędzie pocztowym) złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie od momentu złożenia zarzutów spółka była reprezentowana w postępowaniu zabezpieczającym przez pełnomocnika. W podstawie prawnej zarzutów dotyczących prowadzenia wobec niej postępowania zabezpieczającego spółka powołała się na art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 w zw. z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2016.599 ze zm. - u.p.e.a.). Zdaniem spółki, nie istnieje jakiekolwiek realne, obiektywne niebezpieczeństwo niewykonania ewentualnych przyszłych zaległości podatkowych, jakie mogą wyniknąć z prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Natomiast aktualnie stwierdzenie organu, że zabezpieczenie jest uzasadnione tym, jakoby spółka miała unikać wykonania swoich zobowiązań podatkowych, nierzetelnie prowadzić księgi podatkowe i rozliczać VAT w oparciu o nierzetelne faktury - jest wyłącznie domniemaniem organu I instancji, który prowadzi postępowanie zabezpieczające. Ponadto zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego spółki jest dla niej nadmiernie dolegliwe, powoduje niemożność, a co najmniej utrudnia, prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. W konsekwencji przedwczesnych i nieuprawnionych działań organu I instancji spółka może zostać postawiona w stan upadłości. Jednak, w ocenie organu, spółka pomija zasadniczą dla sprawy okoliczność, że decyzja organu I instancji z dnia [...] orzekająca o zabezpieczeniu nie tylko uprawniała, ale zobowiązywała do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a w dalszej kolejności do zastosowania środków zabezpieczających, które zapewnią skuteczność przyszłej egzekucji, gdyby do niej doszło. Według organu, nie można zasadnie przyjąć, aby zabezpieczające zajęcie wierzytelności spółki z rachunku bankowego miało być ponad miarę uciążliwym środkiem zabezpieczającym. Spółka może przecież swobodnie dysponować nadwyżką środków ponad zabezpieczoną kwotę. Ponadto, gdyby spółka wykazała konieczność pokrycia wydatków kosztem zabezpieczonej należności, wówczas organ I instancji mógłby rozważać zastosowanie instytucji z art. 166a § 1 u.p.e.a. Jak dotąd jednak spółka nie wykazała konkretnych okoliczności pozwalających zasadnie przyjąć, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego miałoby faktycznie doprowadzić ją do stanu upadłości czy choćby utrudnić prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko organ, za organem I instancji, wyprowadził z unormowań zawartych w art. 155, art. 157 § 1, art. 164 § 1, § 4 u.p.e.a. W konsekwencji ocenił, że zarzuty spółki nie zasługują na uwzględnienie. Dodatkowo organ wyjaśnił spółce, że w świetle uchwały sygn. I FPS 4/06, zbędne było uzyskiwanie odrębnego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów spółki, kiedy wierzyciel ma jednocześnie status organu egzekucyjnego dokonującego zabezpieczenia. W realiach rozpatrywanego postępowania zabezpieczającego organ I instancji działa nie tylko jako wierzyciel, ale także jako organ egzekucyjny uprawniony do wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez błędne przyjęcie, że egzekucja i stosowanie środków egzekucyjnych są dopuszczalne i w rezultacie niezasadną odmowę uwzględnienia zarzutów; - art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 w zw. z art. 156 u.p.e.a., gdyż zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone nieprawidłowo, skoro nie istnieje niebezpieczeństwo niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, spółka nie podejmuje żadnych czynności, które mogłyby w jakikolwiek sposób utrudnić czy uniemożliwić wyegzekwowanie przyszłych należności podatkowych, zaś sam fakt prowadzenia wobec spółki postępowania kontrolnego nie jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania zabezpieczającego i stosowania w jego toku środków zabezpieczających; - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. przez błędne zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, kwestionującego zasadność zarzutów spółki. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji, jaki prezentowała w zarzutach, a następnie w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W jej przekonaniu, organ I instancji, wszczynając postępowanie zabezpieczające, miał obowiązek wykazać, że spółka podejmuje jakiekolwiek działania mogące rzeczywiście utrudnić czy uniemożliwić przyszłą egzekucję należności organu podatkowego, przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych źródeł dowodowych i dowodów, zgodnie z art. 180 do art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Tej treści zapatrywanie spółka wyprowadziła z zestawienia regulacji art. 33 § 1 - § 4 u.p.e.a. z unormowaniem zawartym w art. 155 tej ustawy. Spółka konsekwentnie akcentowała również, że zabezpieczające zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego powoduje nadmierne i niczym nieuzasadnione utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej, co może doprowadzić spółkę do upadłości. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzuty spółki wyznaczyły granice sprawy rozpatrywanej przez organy I i II instancji, a następnie objętej sądową kontrolą legalności. Przechodząc do istoty sporu spółki z organem trzeba stwierdzić, że spółka wywodzi niedopuszczalność wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Powołuje się przy tym na art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Argumentuje w tej mierze, że skuteczność przyszłej egzekucji nie jest w żaden sposób zagrożona. W każdym razie organy nie wykazały takiego realnego niebezpieczeństwa. Ponadto, według spółki, zabezpieczające zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dla niej zbyt dolegliwe i grozi upadłością, co z kolei, w przekonaniu spółki, miałoby realizować przesłankę z art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Odnosząc się do powyższych poglądów spółki, przede wszystkim wymaga przypomnienia, że decyzja orzekająca o zabezpieczeniu, co do zasady, jest wydawana wyłącznie w razie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych. Stanowi o tym art. 33 § 1 o.p., który nawiązuje do perspektywy zarówno dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych, jak również w trybie przymusu egzekucyjnego. Wobec tego, w realiach analizowanej sprawy, wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia [...] orzekającej o zabezpieczeniu przesądziło istnienie okoliczności uzasadniających obawę, że spółka nie wykona w przyszłości swoich zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 33d § 1 o.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (przez zaoferowanie organowi podatkowemu zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w tym unormowaniu). Z kolei w myśl art. 239c o.p. decyzja o zabezpieczaniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. W świetle powyższego stanu prawnego decyzja organu I instancji z dnia [...] orzekająca o zabezpieczeniu należności pieniężnych, podlegała z mocy prawa wykonaniu w tym znaczeniu, że uprawniała organ I instancji o statusie wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego, do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczających. Skoro art. 33 § 1 o.p. uprawnia do wydania decyzji o zabezpieczeniu jedynie w razie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (dobrowolnie bądź przymusowo), to jej wydanie jednocześnie dowodzi istnienia przesłanki, o której mówi art. 155 u.p.e.a., w postaci realnego niebezpieczeństwa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie w przyszłości egzekucji. Trzeba zaznaczyć, że decyzja w sprawie zabezpieczenia nie została wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z prawem, lecz wygasła w wyniku wydania decyzji wymiarowej, na zasadach określonych w art. 33a § 1 o.p., przy czym według art. 33a § 2 tej ustawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy, w sytuacji, w której organ I instancji dysponował decyzją orzekającą o zabezpieczeniu, o przymiocie wykonalności, tym samym zaistniała przesłanka z art. 155 u.p.e.a., polegająca na niebezpieczeństwie, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji w przyszłości. Tym samym organ I instancji miał otwartą drogę prawną do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Warto zauważyć, że twierdzenia spółki o pełnej możliwości wykonania przyszłych zobowiązań wobec organu podatkowego nie zostały potwierdzone z jej strony wnioskiem o przyjęcie przez organ I instancji zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d § 2 o.p. Nie można również pomijać i tej okoliczności, że kiedy organ I instancji dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego spółki, nie było już na nim żadnych środków finansowych, co wynika z informacji udzielonej przez bank. W ocenie sądu, z punktu widzenia samej treści art. 33 § 1 o.p. oraz art. 155 u.p.e.a., a także zasad logiki, nie sposób zgodzić się z tezą spółki, na której opiera ona całą swoją argumentację, że istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 o.p.) nie ma nic wspólnego z sytuacją, kiedy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie przyszłej egzekucji (art. 155 u.p.e.a.). Przeciwnie, zdaniem sądu, ustawodawca niewątpliwie w tych regulacjach mówi o tym samym realnym zagrożeniu fiskalnych interesów państwa, polegającym na niebezpieczeństwie niewykonania zobowiązań podatkowych nie tylko dobrowolnie, ale nawet w trybie przymusu egzekucyjnego. Istnienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji z dnia [...] orzekającej o zabezpieczeniu i jednocześnie wykonalnej z mocy prawa (art. 33 § 1 w zw. z art. 239c o.p.), jest sytuacją wpisaną w zakres przesłanki zawartej w art. 155 u.p.e.a. Spółka nie wykazała argumentów faktycznych bądź prawnych uzasadniających przeciwne stanowisko w realiach analizowanej sprawy. Wobec tego, zarzut spółki dotyczący niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, oparty na przesłance z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie mógł zostać uwzględniony i stanowisko organów w tej kwestii jest w pełni prawidłowe, mające uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie można więc zasadnie przyjąć - jak tego oczekuje spółka - że organ I instancji nie był uprawniony do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, mimo że dysponował wykonalną decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] a wystawiając je miałby naruszyć art. 156 § 1 - 2 u.p.e.a. Dla ścisłości trzeba jednak wyjaśnić spółce, że nie formułowała zarzutu błędnej czy niepełnej treści zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 156 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 166b u.p.e.a. Zatem kwestia wymogów z art. 156 u.p.e.a. wykracza poza granice tej sprawy. Zdaniem sądu, nie można również zgodzić się ze spółką co do tego, że zabezpieczające zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dla niej ponad miarę uciążliwe i w konsekwencji może grozić ogłoszeniem upadłości. Przede wszystkim w dacie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, jak wynika z informacji banku, na rachunku spółki nie było już żadnych środków. Zatem nie sposób zasadnie mówić o tym, że została ona pozbawiona możliwości bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej bądź, że organ I instancji, stosując ten właśnie środek zabezpieczający, utrudnił funkcjonowanie spółki w obrocie gospodarczym. Spółka przecież - na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT - przekonywała organ podatkowy, że wszystkie uwzględnione przez nią faktury, paragony są rzetelne, a w następstwie uzyskiwany przez nią obrót jest dużo wyższy niż zabezpieczone należności (z kolei według decyzji o zabezpieczeniu jej majątek trwały w 2012 r. i w 2013 r. miał wartość łącznie ponad [...] zł, zaś w 2014 r. już rzędu [...] zł). W takiej sytuacji, jeśli oceniać rzecz racjonalnie, należy dojść do wniosku, w myśl którego spółka prowadzi rozliczenia z kontrahentami poza zajętym w ramach zabezpieczenia rachunkiem bankowym. Nie wykazała bowiem rzeczywistego zmniejszenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzestała na ogólnych twierdzeniach, że może zostać do tego zmuszona w rezultacie zastosowanego środka zabezpieczającego. Natomiast brak środków na rachunku bankowym spółki w dacie zajęcia zabezpieczającego potwierdza jedynie zasadność obaw organu I instancji o skuteczność przyszłej egzekucji należności podatkowych. Ponadto spółka nie wykazała, aby zabezpieczenie kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...] przez zabezpieczające zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego miało faktycznie wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem utraty płynności finansowej czy z koniecznością jakiegokolwiek ograniczenia działalności gospodarczej. Wywody spółki w omawianej kwestii, o niebezpieczeństwie upadłości, są ogólnikowe, nie odnoszą się do konkretnych kwot należności i zobowiązań spółki, do wartości jej majątku. Co więcej, spółka powołując się na nadmierną uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego nie zaoferowała organowi I instancji innego, który miałby być - w jej ocenie - dogodniejszy. Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, zgodnie z którym spółka kwestionuje zabezpieczające zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie tyle z uwagi na jego rzeczywistą uciążliwość, ile z tego powodu, że, co do zasady, nie godzi się z prowadzaniem wobec niej postępowania zabezpieczającego i stosowania w jego toku jakichkolwiek środków zabezpieczających. Jednocześnie wymaga odnotowania, że zabezpieczające zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest środkiem zabezpieczającym wprost wymienionym w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zatem również kolejny zarzut spółki, nawiązujący do przesłanki z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 i art. 166b tej ustawy, jak najbardziej trafnie organ ocenił jako pozbawiony uzasadnienia. Na zakończenie należy wyjaśnić spółce, że w sytuacji, w której organ I instancji był wierzycielem w postępowaniu zabezpieczającym i jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zbędne było uzyskiwanie odrębnego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów spółki. Taki wniosek, według sądu, jednoznacznie wynika z uchwały w sprawie sygn. I FPS 4/06, która jakkolwiek odnosiła się wprost do postępowania egzekucyjnego, to przecież przyjęte w niej stanowisko jest w pełni adekwatne do postępowania zabezpieczającego, jeżeli brać pod uwagę art. 166b u.p.e.a. i wynikający z niego obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym do postępowania zabezpieczającego. Spółka, prezentując odmienne zapatrywanie, nie przedstawiła żadnego argumentu, który miałby uzasadniać odejście w realiach analizowanej sprawy od uchwały w sprawie sygn. I FPS 4/06 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek decyzja wymiarowa została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to przecież - zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (aktualnie Dz.U.2016.720 ze zm.) - wierzycielem nadal pozostaje właściwy organ podatkowy, o którym mowa w art. 13 § 1 o.p. Natomiast art. 19 § 1 u.p.e.a. wyznacza właściwy organ egzekucyjny. Podsumowując, żaden z zarzutów naruszenia prawa, sformułowanych w skardze, nie zasługiwał na aprobatę w świetle obowiązującego stanu prawnego, a tym samym nie mógł prowadzić do podważenia legalności kontrolowanego postanowienia organu. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).