I SA/Lu 634/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - DIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej - NUS) z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...], określającej B. W. (skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: NUS decyzją z dnia [...] określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości 5.610,00 zł. Następnego dnia, na podstawie art. 216, 239b § 1 pkt 2, 4, § 2 – § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), NUS wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia podał, że skarżący nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z bieżącej działalności nie osiąga również dochodów, z których byłby w stanie uregulować zobowiązania wynikające z decyzji. Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższe, w ocenie NUS, w zestawieniu z charakterem i sposobem popełnienia uchybień w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług, t.j. odliczanie podatku na podstawie tzw. pustych faktur VAT, przemawia za uznaniem, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, wynikające z wydanej decyzji, nie zostanie wykonane, co uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący - podatnik - złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie tego postanowienia NUS z uwagi na to, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do jego wydania. W pierwszej kolejności zauważył, że kwestionowane postanowienie zostało wydane w dniu [...], podczas gdy decyzja objęta rygorem natychmiastowej wykonalności - określająca zobowiązanie podatkowe - została mu doręczona w dniu [...] grudnia 2013 r. Zatem NUS wydał skarżone postanowienie przed dniem wejścia do obrotu prawnego decyzji, której został nadany omawiany rygor. Nadto, zdaniem Skarżącego, NUS nie wykazał okoliczności, stanowiących uprawdopodobnienie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonana. Nie wystarczy bowiem sama analiza dochodów osiągniętych przez Skarżącego w latach 2008-2012 r. Wręcz przeciwnie, wysokość osiągniętego dochodu może wskazywać, że Skarżący może mieć zgromadzone środki pieniężne w wysokości ok. 60.000 zł. W przekonaniu Skarżącego, nie zachodzi również przesłanka zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Został on bowiem zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Tak więc nadanie decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie, zlecił NUS przesłuchanie strony, a po jego przeprowadzeniu, utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu DIS przytoczył unormowanie art. 239b Ordynacji podatkowej i ocenił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniała przesłanka z art. 239b §1 pkt 2 oraz §2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIS, nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącego o posiadaniu gotówki w kwocie 60.000 zł. Środki te, jak zauważał DIS, pozwoliłyby skarżącemu uregulować przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, czego nie uczynił. Posiadania aktualnie takiej kwoty nie dowodzą zaś ani same twierdzenia skarżącego, ani składane przez niego zeznania podatkowe. Natomiast za nieaktualny argument DIS uznał powołanie się przez NUS na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia [...], jest krótszy niż 3 miesiące. W tym zakresie DIS wyjaśnił, że w dniu [...] października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym został on zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2013 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. uległ zawieszeniu. Odnośnie zarzutu jakoby sporny rygor został nadany decyzji, która nie zaistniała w obrocie prawnym, DIS wskazał, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone razem z decyzją, której ten rygor został nadany i jest to postępowanie w pełni prawidłowe, bowiem zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności, jednocześnie weszły do obrotu prawnego. Skarżący, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wyżej przedstawione postanowienie DIS, wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia NUS. Zarzucił - podobnie jak w zażaleniu - naruszenie art. 239b §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo naruszenie art. 187 §1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu dowodu z jego zeznania podatkowego dokumentującego dochód za 2013 r. oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wiarygodności zeznań skarżącego co do posiadanego majątku. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący wykazywał, że rozumowanie organów podatkowych jest nielogiczne, bowiem z jego zeznań podatkowych, składanych za lata 2008 – 2012, wynika uzyskany dochód w łącznej kwocie 48.168,74 zł, a dodatkowo dochód za 2013 r. wnosi 10.474,40 zł. Skarżący zeznał też, że pozostaje na utrzymaniu rodziców, a zatem nie musiał osiągniętego dochodu przeznaczać na swoje potrzeby. Ponadto nie ma on własnej rodziny, nie wydatkuje własnych środków na studia i bieżące utrzymanie. Nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, praw majątkowych, akcji, obligacji i lokat. Osiągnięty dochód nie był więc przeznaczony na zakup składników majątkowych. W konsekwencji, co najmniej prawdopodobne jest, że skarżący posiada oszczędności w kwocie około 60.000,00 zł. Podkreślił, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest takich, które nakładałyby na skarżącego obowiązek lokowania środków pieniężnych w bankach, co stanowiłoby dowód na posiadanie oszczędności. Konkludując, zdaniem skarżącego, ustalenia organów podatkowych, jakoby nie on posiadał majątku w postaci oszczędności, stoją w rażącej sprzeczności z udowodnionym faktem osiągnięcia przez niego dochodu w latach 2008 – 2013. Taką kwotę ciężko jest rozdysponować, chyba że na trwałe składniki majątkowe. Z tych względów, w ocenie skarżącego, niezasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. DIS, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy wystąpiły przesłanki, uprawniające NUS, a następnie DIS, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o których mowa w art. 239b §1 pkt 2 i §2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest więc, że wykonalne są dopiero decyzje ostateczne (których wykonalność może jednak w określonych sytuacjach zostać wstrzymana - art. 239e Ordynacji podatkowej). Należy podzielić zapatrywanie, w myśl którego z istoty regulacji zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej wynika, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem dopuszczalność wykonania zobowiązania podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, w następstwie podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (por. sprawy o sygn.: I SA/Wr 281/10, III SA/Gl 2552/10 na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc zaś do kwestii spornej, a więc czy organ prawidłowo przyjął istnienie przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to na wstępie należy zauważyć, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej, a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b §2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Jak słusznie argumentuje DIS, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b §2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wiarygodnie (logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego) wykazać już samą możliwość, szansę, obawę zaistnienia czegoś. W przypadku "uprawdopodobnienia" zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, jako że uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzania dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakiejś okoliczności. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. S. Presnarowicz w opracowaniu komentatorskim do art. 239b Ordynacji podatkowej - System informacji prawnej LEX 2013). Innymi słowy, uprawdopodobnienie nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz na przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu (por. sprawa o sygn. III SA/Gl 540/11 System informacji prawnej LEX). Należy przy tym dodać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie mogłoby uzasadniać istnienie takiej obawy. W tej sytuacji organy podatkowe mogą brać pod uwagę wiele czynników, których suma i korelacja razem uzasadniają takie obawy. Tu z pewnością mogą być brane pod uwagę również czynniki stanowiące przesłanki wymienione w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej, ale również tam niewymienione, jak chociażby brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków przez podatnika, brak dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co przecież wiąże się z ryzykiem obciążenia odsetkami, przy jednoczesnym braku wskazania ze strony podatnika majątku, który może być przedmiotem zabezpieczenia. W okolicznościach analizowanej sprawy DIS, w objętym skargą rozstrzygnięciu, powołał się na przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienioną w art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Daje ona prawo organowi podatkowemu do zastosowania omawianego rygoru, kiedy organ ten stwierdzi brak majątku podatnika o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Sądu, stanowisko DIS w tej kwestii, t.j. wystąpienia przesłanki z art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest jak najbardziej prawidłowe, w rozumieniu zgodności z prawem. Same twierdzenia skarżącego o tym, że posiada on środki pieniężne poza systemem bankowym to przecież nie dowód rzeczywistego posiadania przez niego takiego majątku, na którym organ podatkowy - wierzyciel będzie mógł ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. Sąd również w pełni aprobuje, jako zgodny z prawem, ten tok argumentacji DIS, w którym wywodzi, że sam fakt wykazywania w zeznaniach podatkowych dochodu w żadnym razie nie oznacza, że kwoty tego dochodu nadal, aktualnie, rzeczywiście są w posiadaniu skarżącego. Taki wniosek organu ma oczywistą, zdaniem Sądu, podstawę w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. DIS nie miał przy tym obowiązku wykazywać skarżącemu na co wydał dochód wykazany w składanych zeznaniach podatkowych. Natomiast zasadnie wywiódł, że w świetle materiału dowodowego, który był mu dostępny z urzędu, skarżący nie ma majątku, który dawałby organowi podatkowemu w przyszłości realną możliwość ustanowienia stosownych zabezpieczeń należności wynikających z decyzji. Przy ocenie stanu majątkowego skarżącego, w świetle treści przesłanki z art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć w polu widzenia nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy. Należy bowiem, wziąć pod uwagę również zobowiązania podatkowe skarżącego dotyczące innych okresów rozliczeniowych, w których, zdaniem organu podatkowego, skarżący nieprawidłowo deklarował rozliczenie podatku od towarów i usług. Trzeba też zauważyć, że zastaw skarbowy może być ustanowiony jedynie na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, zaś hipoteka może obciążać nieruchomość lub jej ułamkową część, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz wierzytelność zabezpieczoną hipotecznie, o czym stanowią art. 34, art. 35, art. 41, art. 42 Ordynacji podatkowej. Z tych względów opisywane przez skarżącego posiadanie środków pieniężnych, bez względu na ich opisywaną wysokość, nie podważa legalności stanowiska DIS, bo w żadnym razie nie wyklucza istnienia przesłanki określonej w art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu podkreślić, że Skarżący nie przedstawił DIS żadnych dowodów na okoliczność, że dysponuje takim majątkiem, który pozwoliłby organowi podatkowemu zabezpieczyć należności podatkowe, wynikające z decyzji podatkowej. Natomiast DIS wykorzystał dostępne mu źródła dowodowe, a uzyskane dowody ocenił w granicach przyznanej mu ustawowo swobody, zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wymaga zaznaczenia, że skarżący nie był zwolniony z obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wykazania, w prowadzonym postępowaniu, okoliczności dla niego korzystnych. Natomiast odnosząc się do przesłanki z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, to w opinii Sądu, DIS prawidłowo wykazał istnienie uzasadnionej, realnej obawy, iż skarżący nie wykona decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro, według dotychczasowych ustaleń organu podatkowego, skarżący miał posługiwać się nierzetelnymi fakturami, które uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a nadto jedynie opisuje kwoty, jakie ma posiadać a jednocześnie wskazuje, iż nie ma majątku ruchomego ani nieruchomości i nie reguluje dobrowolnie należności wynikających z decyzji wymiarowych, to DIS miał pełne podstawy do przyjęcia istnienia realnego niebezpieczeństwa, że należności publicznoprawne nie zostaną uzyskane od skarżącego, a wydane decyzje będą nie do wykonania. Biorąc pod uwagę całokształt ww. okoliczności DIS zasadnie rozpoznał istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji, opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane.. W tym stanie sprawy DIS prawidłowo zastosował art. 239b §1 pkt 2 i §2 Ordynacji podatkowej. Ustalając stan majątkowy skarżącego oraz prawdopodobieństwo niewykonania decyzji wymiarowej nie naruszył zaś art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w istocie nie zgadza się z prawidłowymi wnioskami DIS i domaga się odstąpienia w jego przypadku od stosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której jej zastosowanie jest obowiązkiem wynikającym z omówionych wyżej przepisów prawa. Wbrew stanowisku skarżącego, nie doszło do naruszenia prawa w okolicznościach, w których decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. została wydana w dniu [...], dzień później zapadło postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie rozstrzygnięcia te zostały jednocześnie doręczone stronie. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).