I SA/Lu 634/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. I SA/Lu 634/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium,) po rozpatrzeniu zażalenia O. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej – spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Wójta [...] (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z tego samego dnia o określeniu stronie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu SKO podało, że zaskarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta [...] z dnia [...] o określeniu skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę postanowienia organ wskazał: art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). Odnosząc się do tych przepisów wyjaśnił, że na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podatkowy musi przy tym uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W ocenie organu pierwszej instancji, który w pierwszej kolejności powołał się na fakt zbliżającego się okresu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.), istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie z wynikające z decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. nie zostanie przez spółkę wykonane. Jako okoliczności uprawdopodabniające tę tezę podał: 1) powszechnie znany fakt, że w stosunku do spółki toczą się w analogicznych sprawach postępowania, w których spółka nie godzi się z obciążeniem jej podatkiem od nieruchomości, 2) prawdopodobieństwo wniesienia odwołania, które wynika z faktu kwestionowania opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej z wykorzystaniem wszystkich dostępnych środków prawnych, w tym skargi do Trybunału Konstytucyjnego zmierzającej do uznania za niekonstytucyjne przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiących podstawę do opodatkowania wskazanych wyżej przedmiotów (postanowienie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12), 3) brak współpracy skarżącej z organem w toku postępowania podatkowego, 4) uchylanie się od przedstawianie organom niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia dokumentów, 5) świadome zaniżenie wartości budowli w celu znacznego zmniejszenia podatku, potwierdzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku kontroli z dnia [...] 6) obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wynikającą z tego, że w przypadku wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji wymiarowej Wójta [...] z dnia [...] decyzja organu drugiej instancji nie zostanie wydana przed upływem terminu przedawnienia. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie, pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie oraz zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Wójta [...] rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. SKO stwierdziło, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniało, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Wójt [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej, nieostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 30 grudnia 2014 r. Odwołaniem z dnia 13 stycznia 2015 r. pełnomocnik spółki ją zaskarżył. Odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane do Kolegium w dniu 3 lutego 2015 r. Do czasu wydania niniejszego postanowienia Kolegium z dnia [...] organ odwoławczy nie wydał decyzji w sprawie określenia dla spółki wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Odnosząc się do zarzutu zażalenia o braku poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. SKO przypomniało, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepisy te pozwalają – w sprawach nadania rygoru nieostatecznym decyzjom, które nakładają na stronę obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - na pominięcie w postępowaniu czynności, z których strona może czerpać wiedzę o fakcie prowadzenia tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz obowiązek wyznaczenia stronie, w takich sprawach, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem nie można uznać, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, ograniczającego obowiązki organów podatkowych dotyczące informowania o toczącym się postępowaniu, poprzez wprowadzenie zamkniętego katalogu postępowań, w których te obowiązki organów podatkowych zostały wyłączone, aby konieczność zawiadamiania podatnika o fakcie prowadzenia takiego postępowania (z katalogu zamieszczonego w art. 165 § 5 O.p.) była wywodzona z zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Przyjęcie takiej koncepcji czyniłoby regulację powołaną w art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. "martwą" i jednocześnie zbędną. Tym samym w ocenie Kolegium nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. polegającego na braku uprawdopodobnienia niewykonania przez spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] Przypomniało, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]., określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Zobowiązanie to, co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 849 ze zm., dalej – u.p.o.l.). W dniu wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonego zażaleniem postanowienia z dnia [...] okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był niewątpliwie krótszy niż 3 miesiące i wynosił 21 dni. Wbrew zarzutom zażalenia, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane. Okolicznością to uprawdopodabniającą jest właśnie zbliżający się upływ terminu przedawnienia i brak możliwości wydania przed tym terminem decyzji przez organ odwoławczy. Oczywiście strona ma prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na to natomiast, że spółka złoży odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wskazuje fakt, że zarówno w toku czynności sprawdzających, jak również w toku postępowania podatkowego kwestionowała ona zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Świadczy o tym niezłożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. na wezwanie Wójta [...] z dnia 17 lipca 2014 r., oraz złożone w toku postępowania wymiarowego pismo spółki z dnia 1 grudnia 2014 r. zawierające stanowisko o braku podstaw prawnych i faktycznych opodatkowania za 2009 r. podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Potwierdza to też okoliczność, że decyzja Wójta [...] z dnia [...] została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 30 grudnia 2014 r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie z zachowaniem terminu, które wpłynęło do Urzędu Gminy J. w dniu 16 stycznia 2015 r. Zatem spółka nie miała zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zaległość podatkowa w kwocie [...]zł (plus odsetki za zwłokę) została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na skutek zajęcia w dniu [...] rachunku bankowego spółki w Banku [...] w W. . Dłużnik zajętej wierzytelności zrealizował w całości dokonane zajęcie w dniu 2 stycznia 2015 r. W tej sytuacji słuszne było przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji prawdopodobnie nie zostanie wykonane. Powyższych wniosków nie podważa to, że w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spółka nie złożyła jeszcze odwołania od decyzji z dnia [...] Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jego uchylenie, a także o uchylenie postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Op, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta [...] nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki przypomniał stan faktyczny sprawy, a następnie podniósł, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się przesłanki niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi, organ odwoławczy nie przywołał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za takie uprawdopodobnienie nie można uznać zaistnienia drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności, za uprawdopodobnienie nie można uznać tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, ani tego, że złożyła odwołanie, do czego była uprawniona, zajmując w nim odmienne od organu pierwszej instancji stanowisko. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Pełnomocnik spółki zwrócił też uwagę na fakt, że w obowiązującym stanie prawnym przepisy O.p ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można wywodzić uchylania się od obowiązku zapłaty podatku z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. W żadnym też stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239g O.p., wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Stosownie do 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) Jak wynika z zacytowanych przepisów, warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 O.p. Jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Nie ma sporu w tej sprawie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie wydania decyzji i zaskarżonego postanowienia był krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Spór natomiast dotyczy tego, czy organy uprawdopodobniły, że w sprawie tej zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jeśli chodzi o znaczenie pojęcia "uprawdopodobnienie" jest to wskazanie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś w sposób sugerujący prawdziwość, autentyczność, w sposób bliski prawdy. W ocenie sądu organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., określone decyzją z dnia [...] nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonane. Zgodzić się z nimi należy, że wskazuje na to: sama okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, powszechnie znany fakt, że w stosunku do spółki toczą się analogicznych sprawach postępowania, w których skarżąca nie godzi się z obciążeniem jej podatkiem od nieruchomości i składa wszelkie możliwe środki odwoławcze od wydawanych rozstrzygnięć, - co każe domniemywać, że i w tej sprawie złoży odwołanie, złożenie do Trybunału Konstytucyjnego skargi dotyczącej zgodności z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l.; brak współpracy skarżącej z organem w toku postępowania podatkowego, w tym uchylanie się od przedstawienia organom niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia dokumentów. O tym, że w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia istniało większe prawdopodobieństwo złożenia przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji niż dobrowolne zapłacenie przez nią zobowiązania określonego tą decyzją, niewątpliwie świadczy fakt, że spółka takie odwołanie złożyła. Co do zarzutów skargi i zawartych w jej uzasadnieniu twierdzeń dotyczących prawa wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji – jest to niewątpliwie prawdą. Z takim stanowiskiem nikt nie polemizuje. Nie oznacza to jednak, że organy nie mogą się powoływać na to, że w przypadku skorzystania przez podatnika z możliwość wniesienia środka odwoławczego i krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone w decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem na to, że podatnicy wolą by upłynął w danej sprawie termin przedawnienia niż dobrowolnie zapłacić zobowiązanie podatkowe określone decyzją administracyjną. Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).