I SA/Lu 635/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu P. W. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...], które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego skarżący został zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. N. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług spółki A. za czwarty kwartał 2002 r., za należne odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. N. - prezesa zarządu A. z tytułu zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2002 r. w kwocie 52.783 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 29.396 zł oraz kosztami egzekucyjnymi, wynoszącymi 2.243,01zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, nie wnosząc w nim zarzutów co do rozstrzygnięcia, wyjaśniając jedynie, że w latach 1998-2000 spółka A. wykonała prace izolacyjne w B. w M., zakończone i potwierdzone protokołem odbioru z dnia 4 maja 2000 r. Do chwili obecnej spółka nie otrzymała należności z tytułu wykonanych robót w wysokości 62.098 zł. Strona poinformowała również, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w K. na wniosek dłużnika B. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] zatwierdził układ z wierzycielami, który następnie z powodu nie wywiązywania się dłużnika został zerwany, co oznaczało powrót do należności głównej dla A. w wysokości 62.098 zł oraz odsetek liczonych od 26 października 2000 r. Ponadto strona wskazała, że w związku z obawą utracenia możliwości odzyskania w/w należności nie zgłoszono wniosku o upadłość firmy A. Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności "wszystkich osób trzecich". W myśl art. 107 § 2, osobę trzecią obciążają również odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ odwoławczy powołał się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Odnosząc się do tego przepisu, organ podniósł, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie fakt pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w wymagalną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jednocześnie w myśl powołanej normy prawnej z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki osoba trzecia może się uwolnić, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo też, że niezgłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Należy zaznaczyć, że udowodnienie tych przesłanek obciąża osoby, których odpowiedzialność dotyczy. Wskazane fakty podlegają ocenie w świetle przepisów regulujących tę materię - prawa upadłościowego oraz prawa o postępowaniu układowym. W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, że J. N. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki A. w okresie, za który jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie organu odwoławczego nie budzi również wątpliwości spełnienie drugiej przesłanki dotyczącej odpowiedzialności odwołującego się jako członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych wyczerpano możliwości ściągnięcia należności podatkowych z majątku spółki oraz innych wierzytelności podlegających zajęciu. Dokonane zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły pozytywnych rezultatów i okazały się nieskuteczne ze względu na likwidację konta. Dalsze czynności podjęte przez organ egzekucyjny Trzeciego Urzędu Skarbowego doprowadziły do zajęcia, a następnie sprzedaży samochodu marki Toyota Carina za kwotę 5.300 zł. Zapytania skierowane do innych organów odnośnie majątku spółki przyniosły negatywny skutek. Do protokołu o stanie majątkowym spółki A. spisanym w dniu [...] prezes zarządu J. N. zeznał brak wierzytelności spółki. Odnośnie kwestii wyłączenia z odpowiedzialności, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. Spółka ta nie wystąpiła bowiem z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego. Strona nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Wobec twierdzenia zawartego w odwołaniu, że spółka A. nie zgłosiła wniosku o upadłość firmy w związku z obawą utracenia możliwości odzyskania należności od dłużnika - B. w M., należy stwierdzić, iż samo posiadanie wierzytelności przez spółkę nie stanowi przeszkody do zgłoszenia upadłości firmy, jeżeli istnieją ku temu przesłanki. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, strona pomimo zawarcia informacji w odwołaniu o posiadaniu wierzytelności od B., nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa. Samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sam podatnik jako wierzyciel nie był w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania swoich należności. Ponadto, odwołujący nie przedstawił żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności, ani zapewniających o ich wymagalności. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, J. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego podał przyczyny niezłożenia wniosku o upadłość spółki oraz wskazał majątek ruchomy stanowiący jej własność zgodnie z umową z dnia 1 listopada 1998 r. do czasu uiszczenia pełnej należności za wykonane roboty budowlane, jak również wierzytelność przysługującą spółce, której wartość w sposób oczywisty przekracza kwotę roszczeń organu podatkowego. Potwierdzenie istnienia tej wierzytelności stanowi umowa z dnia 1 listopada 1998 r., której wykonanie potwierdzone zostało protokołem zakończenia robót izolacyjnych z dnia 4 maja 2000 r. oraz treść powołanego układu sądowego. Nieuregulowana należność główna wynosi 62.098 złotych, a należne odsetki ustawowe liczone od dnia 26 maja 2000 r. do dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynoszą 73.175,69 złotych. Ponadto skarżący podkreślił, iż spółce przysługuje nie tylko wspomniane prawo majątkowe, lecz również zgodnie z § 11 powołanej wcześniej umowy do czasu uiszczenia pełnej należności za prace wykonane na rzecz PPHU B., jest ona właścicielem przedmiotu tego kontraktu zlokalizowanego w Rafinerii w G. Również z tych przedmiotów możliwe jest zaspokojenie roszczeń względem spółki. Zatem, zdaniem skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego o niewskazaniu majątku spółki nie znajduje uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Dla porządku należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Natomiast zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej, do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Czyli, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. (art. 116 Ordynacji podatkowej) i przepisy prawa procesowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że spółka A. w L. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2002 r., które wynikają z deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 4 lutego 2003 r. oraz, że w okresie, którego zaległości te dotyczą, skarżący był prezesem zarządu wcześniej wymienionej spółki. Bezsporne jest również, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W stosunku do powyższej należności w dniu 30 kwietnia 2003 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], w którym jako podstawę jego wydania organ wskazał wyżej podaną deklarację z dnia 4 lutego 2003 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ w sposób ewidentny ustalił, że spółka A. nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomego, ani wierzytelności mogących podlegać zajęciu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., I FKS 508/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2006 r., III SA/Wa 2063/06, publ. wyd. Legalis). Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym pozostaje natomiast kwestia związana z wykazaniem przez niego zaistnienia przesłanki zwalniającej go od odpowiedzialności solidarnej ze spółką za powyższe zaległości, a mianowicie wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem skarżącego, podanie w odwołaniu, iż w latach 1998-2000 spółka A. wykonała prace izolacyjne w B. w M., zakończone i potwierdzone protokołem odbioru z dnia 4 maja 2000 r. oraz, że do chwili obecnej spółka nie otrzymała należności z tytułu wykonanych robót w wysokości 62.098 zł. (i do tej kwoty jest właścicielem wykonanych instalacji na rzecz dłużnika), jest skutecznym wykazaniem zaistnienia przesłanki zwalniającej go od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki. Powyższe miała również potwierdzić informacja podana przez skarżącego, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w K. na wniosek dłużnika B. - postanowieniem z dnia [...] . sygn. akt [...] zatwierdził układ z wierzycielami, który następnie z powodu nie wywiązywania się dłużnika został zerwany. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa. Samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności, bez przedstawienia jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym ich istnieniu i wymagalności, nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, zwłaszcza, że sam podatnik jako wierzyciel nie był w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania swoich należności. Odnosząc się do powyższego, sąd podzielił stanowisko organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Takim wskazaniem nie będzie jednostronne zapewnienie o istnieniu wierzytelności od wskazanego podmiotu, zwłaszcza, że powstanie tej wierzytelności datuje się na 2000r. i nie jest ona potwierdzona ani przez dłużnika, ani wyrokiem sądu. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów (umowy z dnia 1 listopada 1998 r., kosztorysu powykonawczego i protokołu zakończenia robót izolacyjnych) nie wynika, że B. w M. jest dłużnikiem spółki A. w L. Z dokumentów tych nie wynika również wysokość kwoty, jaka ewentualnie pozostała do zapłaty za roboty wykonane przez spółkę, a jedynie kwota należna za wykonane instalacje. Ponadto sam skarżący w trakcie prowadzonej egzekucji podał do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego (z dnia 8 listopada 2005 r.), że spółka nie posiada żadnych wierzytelności ani majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, do których można skierować egzekucję. Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku i chociaż nie oznacza to, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, wynikającego z przepisów postępowania podatkowego, to jednak taki obowiązek spoczywa na tym organie w przypadku konieczności zweryfikowania wiarygodnych, a nie wszystkich twierdzeń podatnika związanych ze wskazaniem mienia spółki. W niniejszej sprawie, oświadczenie skarżącego o posiadaniu wierzytelności od B. w M. i prawa własności do części instalacji w G., nie poparte żadnymi dowodami na ich istnienie, nie mogły być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłożone przez skarżącego dokumenty świadczą jedynie o fakcie zawarcia i wykonania umowy o wykonanie robót izolacyjnych pomiędzy wskazanymi stronami. Sąd podzielił również stanowisko organu odnośnie twierdzenia strony, że niezgłoszenie upadłości spółki A. spowodowane było obawą nieodzyskania wierzytelności od B. w M., w którym to stanowisku organ stwierdził, iż samo posiadanie wierzytelności przez spółkę nie stanowi przeszkody do zgłoszenia upadłości firmy, jeżeli istnieją ku temu przesłanki. W sytuacji bowiem posiadania wierzytelności przez dłużnika, po ogłoszeniu jego upadłości, wierzytelności te są dochodzone w postępowaniu upadłościowym przez wskazanego przez sąd gospodarczy syndyka i w związku z tym nie zachodzi ryzyko utraty możliwości ich odzyskania. W związku z tym, zasadne było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał, by zaistniała w stosunku do jego osoby przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie przesłanka wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa, ani żadna inna określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 powołanej ustawy.