I SA/Lu 638/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 roku, Nr [...], w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku, Dyrektor Izby Celnej na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż na podstawie imiennych upoważnień z 8.03.2004r., nr [...], oraz z 3.06.2004r., nr [...], udzielonych przez Naczelnika Urzędu Celnego, przeprowadzona została kontrola w "[...]" spółce z o.o. z siedzibą w B. w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2002 roku do stycznia 2004 roku. Kontrolę rozpoczęto w dniu 11 marca 2004 roku, a zakończono protokołem kontroli podpisanym dnia 3 marca 2005 roku przez pełnomocnika Spółki – P. F. W toku przedmiotowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewłaściwym dokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze - w 10. przypadkach nie załączono oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; - z 83 przesłuchanych odbiorców 22 nie potwierdziło faktu zakupu lub ilości nabytego oleju opałowego; - dostarczone przez stronę w toku postępowania oświadczenia okazały się być oświadczeniami osób fikcyjnych Ponadto w związku z pismem Prokuratury Okręgowej z [...].02.2005r., nr [...], [...], odnośnie rozszerzenia prowadzonego postępowania kontrolnego i określenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2000 roku do stycznia 2004 roku z tytułu przerobienia przez "[...]" spółkę z o.o. wyrobu akcyzowego, jakim jest olej opałowy, i sprzedaży go jako oleju napędowego, na podstawie upoważnienia z 23.05.2005r., nr [...], udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, przeprowadzona została w okresie 1.06 - 21.09.2005r. ponowna kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2003 roku do stycznia 2004 roku, która zakończyła się protokołem podpisanym przez S. B. Wykazała ona, między innymi, iż w 210 przypadkach, co dotyczy łącznie 314742 l oleju, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawiono na osoby fikcyjne, a także – że podatnik dokonał sprzedaży jako oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego zakupionego od nieustalonych osób w ilości łącznie 3162000 l. Wobec ustaleń przeprowadzonych kontroli wszczęte zostało wobec "[...]" spółki z o.o. w B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe w okresie od 1 stycznia 2002 roku do 31 stycznia 2004 roku, a następnie Naczelnik Urzędu Celnego wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 roku w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem zasad postępowania /art.120-125 ordynacji podatkowej/ i przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów /art.180, art.181 i art.191 tej ustawy/, a nadto nie zawiera uzasadnienia faktycznego, co narusza art.210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła też nieważność przedmiotowej decyzji z powodu niedoręczenia jej ustanowionemu pełnomocnikowi. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał na wstępie, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wynikająca z art.122 ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że zasada ta dotyczy również organu odwoławczego, który w przypadku stwierdzenia uchybień w decyzji organu I instancji obowiązany jest do podjęcia niezbędnych działań w celu ich naprawienia, niezależnie od skutków prawnych, jakie mogą zostać wywiedzione z nowo ustalonego stanu faktycznego i prawnego. Jednocześnie, odwołując się do art.127 powołanej ustawy, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co należy rozumieć w ten sposób, iż stronie przysługuje prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy. Zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest wypowiedzią oceniającą rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz jest rozstrzygnięciem merytorycznym, z tym, że wydanym w II instancji, wobec czego jest ono wynikiem swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, a nie odnosi się do oceny stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w art.233 § 2 ordynacji podatkowej przewidziana została wyjątkowa możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 roku organ I instancji określił "[...]" spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie zł.4106138,00, z czego zaległość podatkową stanowi kwota zł.3991345,00, na którą składają się: 1/ zł.325582,00 /288381 l x 1129 zł/1000 l/, wobec przedstawienia 192 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzących od fikcyjnych osób; 2/ zł.75342,00 /66733 l x 1129 zł/1000 l/, wobec przedstawienia do paragonów fiskalnych lub faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w których nabywcy /22 osoby/ nie potwierdzili ilości bądź faktu zakupu; 3/ zł.20522,00 /18177 l x 1129 zł/1000 l/, wobec sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze bez oświadczeń /10 przypadków/; 4/ zł.3569898,00 /3162000 l x 1129 zł/1000 l/ z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego /różnica zł.1,00 pomiędzy tymi wyliczeniami a kwotą określoną w decyzji organu I instancji wynika z zaokrągleń/. Przytoczone rozstrzygnięcia jest kwestionowane przez stronę. W zakresie sprzedaży oleju opałowego bez posiadania wiarygodnych i spełniających określone wymogi oświadczeń potwierdzających, iż nabywane wyroby były przeznaczone do celów opałowych, spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do odmiennej interpretacji zagadnień prawnych i wynikających z tego konsekwencji polegających na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2003 roku. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego Spółka sprzedała łącznie 7243892 l oleju opałowego, zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym, z czego co do 6870601 l istniały podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży w kraju oleju opałowego na cele opałowe. Przy tym, biorąc pod uwagę ogólną zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy sprzedażach oleju opałowego na cele opałowe nie powstawał u podatnika obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż podatek ten został już zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego. Natomiast co do 373291 l oleju przesłanki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie zostały spełnione. Podatnik nie wykonywał obowiązku nałożonego przez § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Organ podatkowy odstąpił jednak od określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym we wszystkich przypadkach, w których zdołano przyporządkować oświadczenia do dowodów sprzedaży. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone jedynie w przypadku 192 oświadczeń nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż wykazane w tych oświadczeniach dane co do miejsca zamieszkania nabywców były nieprawdziwe, ponieważ osoby wymienione w tych oświadczeniach nie zamieszkiwały pod adresem w nich wskazanym. Posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych wymaganych przepisami prawa zostało uznane przez organ podatkowy za równoznaczne z ich brakiem, co doprowadziło do zastosowania odpowiednio § 5 powołanego rozporządzenia, a więc zastosowania stawki jak dla oleju napędowego. W odniesieniu do kwoty podatku wskazanej w pkt 2 powyższego zestawienia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe i tylko w tych przypadkach, gdy osoby składające oświadczenia nie miały żadnych wątpliwości odnośnie tego, że nie dokonywały w ogóle zakupów lub dokonywały ich w innych ilościach nie uznano przedstawionych oświadczeń jako spełniających warunki do zastosowania stawki podatkowej jak dla oleju opałowego. Co do 18177 l oleju opałowego organ II instancji wskazał, że oświadczenia w ogóle nie zostały dołączone. Jeśli natomiast chodzi o sprzedaż 3162000 l odbarwionego oleju opałowego jako napędowy strona zakwestionowała zarówno ustalony stan faktyczny, jak i interpretację zagadnień prawnych. Organ odwoławczy podniósł, że jeśli chodzi o fakty, to w przedmiotowym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na wyroku V Wydziału Karnego Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2005 roku, sygn. akt [...], w którym udowodniono między innymi, że w latach 2001 - 2003 S. B. łącznie przyjął lub zakupił 16262850 l odbarwionego oleju opałowego, który następnie sprzedał jako olej napędowy w ramach własnej działalności gospodarczej oraz w ramach "[...]" spółki z o.o., w której był prezesem zarządu. Zakup lub przyjmowanie odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego legalizowany był fałszywymi fakturami, których szczegółowy wykaz został zawarty w powołanym wyroku. Na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący sporządzili zestawienie pięćdziesięciu czterech sfałszowanych faktur zakupu na ogólną ilość 3162000 l odbarwionego oleju opałowego sprzedanego jako olej napędowy przez "[...]" spółkę z o.o., zawarte w załączniku nr 7 do protokołu kontroli z 21.09.2005r., nr [...], które to zestawienie stanowiło podstawę do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji jest niepełny. Dla potrzeb kontroli podatkowej sporządzono między innymi wykaz 210 fikcyjnych nabywców oleju opałowego. Wykaz ten, obejmujący okres od 7.03.2003r. do 31.01.2004r., został wykorzystany również w postępowaniu podatkowym. Powołane w nim zostały dowody sprzedaży oznaczone symbolem Nr WZ/rok, które w ogóle nie zostały dołączone do materiału dowodowego, co znacznie utrudnia powiązanie sfałszowanych oświadczeń z dokumentami świadczącymi o sprzedaży oleju opałowego i uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Nadto Dyrektor Izby Celnej uznał za uzasadniony zawarty w odwołaniu zarzutu braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art.210 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej, a zgodnie z pkt 6 tego artykułu również uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie spełnia tego wymogu uzasadnienie decyzji organu I instancji, które zostało sporządzone w sposób zbyt skrótowy i nieprzejrzysty, nie przedstawiono w nim kompletnego i zgodnego z zasadami logicznego rozumowania powiązania poszczególnych dowodów w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wywiedzenia z niego wniosków podatkowych w świetle prawidłowo przytoczonej podstawy prawnej. Przy uzasadnianiu opodatkowania podatkiem akcyzowym 3162000 l odbarwionego oleju opałowego ograniczono się bowiem jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że "dokonana przez kontrolujących analiza zebranych w toku śledztwa prowadzonego na wniosek prokuratora Prokuratury Okręgowej nr [...], [...] z [...].02.2005r. materiałów, tj. faktur zakupu w powiązaniu z wydrukami obrotu oleju napędowego w magazynie głównym oraz analityką sprzedaży i analityką zakupu, wykazała, że firma "[...]" spółka z o.o. /w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omyłkowo podano – firma "[...]" S. B./ zakupiła 3126000 l oleju opałowego, który następnie sprzedała jako olej napędowy". Stwierdzeniu temu nie towarzyszą żadne w istocie wyjaśnienia, nie wiadomo dokładnie, o jakie faktury zakupu chodzi /w domyśle - sfałszowane faktury zakupu oleju napędowego/, ani dlaczego zostały one uwzględniane przy określaniu podatku akcyzowego, skoro w wyroku sądu karnego stwierdzono ich fałszywość, a organ I instancji bezpośrednio nie wspomniał nawet, że zostały one sporządzone najprawdopodobniej w celu ukrycia faktu nabywania odbarwionego oleju opałowego, który następnie był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy. Powoływanie się przez organ I instancji na dokonaną analitykę zakupu i sprzedaży oleju napędowego jest również niewystarczające, jak też wątpliwe z powodu niesporządzenia chociażby miesięcznych zestawień przychodów i rozchodów oleju napędowego, w których uwzględnione byłyby przedmiotowe faktury i z których jasno wynikałoby, że odbarwiony olej napędowy był wprowadzany do magazynów i następnie sprzedawany jako olej napędowy. Zdaniem organu odwoławczego materiały dowodowe odnośnie nabycia i zakupu oleju napędowego w 2003 roku są niewystarczające i wymagają uzupełnienia w szczególności o ewidencję sprzedaży i zakupu oleju napędowego, a zasadne byłoby również włączenie do sprawy materiałów uzyskanych przez organy ścigania, które opisywałyby proceder sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, a także sprawdzenie, czy od faktur zakupu odbarwionego oleju opałowego /w fakturach tych jako towar figuruje olej napędowy lub benzyna bezołowiowa/ został zapłacony podatek akcyzowy, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Powołanie się jedynie na treść wyroku wydanego w postępowaniu karnym i na zebrane w toku śledztwa dowody jest – w ocenie organu odwoławczego - niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem prowadzonym w oparciu o określone kryteria i w ordynacji podatkowej nie ma żadnego przepisu, który pozwalałby na przeniesienie ustaleń wprost z wyroku karnego do postępowania podatkowego, a organ podatkowy I instancji nie przedstawił wystarczających dowodów na to, że ustalenia zawarte w wyroku karnym mogą być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego. W celu udowodnienia tego należy przeprowadzić całościową i szczegółową analizę ruchów magazynowych w powiązaniu z ewidencjami zakupów i sprzedaży oleju napędowego wraz z uwzględnieniem zapisów księgowych; twierdzenie organu I instancji, że analiza taka została przeprowadzona i jej wynikiem było określenie stronie przedmiotowego zobowiązania jest zbyt ogólnikowe i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Gromadzenie materiału dowodowego winno następować w taki sposób, który będzie stanowił podstawę do logicznego wywodzenia określonych skutków z norm prawnopodatkowych na podstawie stanów faktycznych przedstawionych według stosownych dowodów, a wnioski te winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony zgodnie z tą zasadą materiał dowodowy winien być oceniony przez organ podatkowy poprzez wyjaśnienie, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, oraz przez podanie przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ II instancji zauważył, że pomimo, iż w ocenie materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, jednak w teorii prawa podkreśla się, że aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w dowolność musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie; ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ II instancji zwrócił nadto uwagę, że w sentencji decyzji nie zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa materialnego wskazujące wysokość stawek podatku akcyzowego, co również stanowi naruszenie art.210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Z uwagi na występujące w materiale dowodowym istotne luki i związaną z tym konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, stopień złożoności sprawy i obszerny materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego, zasadnym stało się – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z powodu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mógł on odnieść się merytorycznie do pozostałych zarzutów strony, gdyż bezpośrednia ingerencja co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy pozbawiałaby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzałaby postępowanie faktycznie do jednej instancji. Za uzasadnione uznał jednak organ II instancji odniesienie się do zarzutu pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu od marca 2005 roku i w zakresie tym stwierdził, że zgodnie z treścią pełnomocnictwa złożonego osobiście w Urzędzie Celnym w dniu 30 czerwca 2004 roku adwokat A. P. został upoważniony do reprezentowania Spółki jedynie w trakcie kontroli podatkowej w czasie nieobecności prezesa zarządu. Pełnomocnictwo to było zatem skuteczne dla wydanej w trakcie tego postępowania decyzji zabezpieczającej z dnia [...] lutego 2005 roku, Nr [...]. Pełnomocnictwo i wydana na jego podstawie substytucja z dnia 3 marca 2005 roku obowiązywały tylko w postępowaniu kontrolnym, natomiast w postępowaniu podatkowym, będącym odrębnym postępowaniem, pełnomocnictwo to nie było już skuteczne. Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc, że jej rozstrzygnięcie jest wadliwe, gdyż nie umorzono postępowania, w jej uzasadnieniu nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, a nadto oczywiście błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące pełnomocnictwa adwokata A. P., jak też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy decyzja tego organu nie posiadała uzasadnienia faktycznego i prawnego, w uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że decyzja ta pomija istotę sprawy. Zdaniem skarżącej, stwierdzone braki uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji winny spowodować umorzenie postępowania, a do wniosku strony w tym przedmiocie organ II instancji nie odniósł się. Ewentualnie skutkiem ich powinno być stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec tego rozstrzygając o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia zaskarżona decyzja rażąco narusza art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła nadto, iż pominięty został fakt ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania Spółki przed organem celnym. Zgodnie bowiem z regułami wynikającymi z kodeksu cywilnego pełnomocnictwo jest skuteczne w zakresie, w jakim je ustanowiono, a intencją Spółki było reprezentowanie jej przez pełnomocnika na wszystkich etapach postępowania. Skoro decyzje wydane w zakresie zabezpieczenia kierowane były do pełnomocnika, to tym bardziej w postępowaniu podatkowym pełnomocnik nie mógł być pominięty. Wreszcie strona wskazała, że zaskarżona decyzja jest niepełna, gdyż rozstrzyga wybiórczo o dowolnie wybranych elementach odwołania. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, iż – jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym /art.220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. W postępowaniu tym – co do zasady - organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, od którego decyzji wniesiono odwołanie /art.233 § 1 tej ustawy/. Wyjątek od tej zasady przewiduje art.233 § 2 ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydana została zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, a zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja ta stanowi gwarancję pełnego zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania i chroni prawa stron postępowania, eliminując sytuacje, w których niedostatki postępowania przed organem I instancji zmuszałyby organ odwoławczy do rozstrzygania sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w całości lub w znacznej części dopiero przez ten organ. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i podniesionych w nim argumentów w świetle materiałów sprawy potwierdza, iż zachodziły przesłanki do zastosowania art.233 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem istniejące w sprawie wątpliwości i niejasności, w szczególności co do wysokości postawy opodatkowania i sposobu jej ustalenia, uniemożliwiają prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w aktualnym jej stanie, a ich usunięcie nie jest możliwe w ramach postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji ani z akt sprawy istotnie nie wynika, jakie konkretnie faktury oraz wydruki dotyczące obrotu olejem napędowym w magazynie głównym, zebrane w toku śledztwa prowadzonego na wniosek Prokuratury Okręgowej, analizowane były przez organ I instancji, jakie dane wynikające z analityki sprzedaży i analityki zakupu organ ten brał pod uwagę, ani co dokładnie na ich podstawie ustalono. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wyjaśniono także i nie da się tego ustalić na podstawie danych z materiału dowodowego sprawy, jakie konkretnie czynności dotyczące wyrobów akcyzowych uznano za podlegające opodatkowaniu w poszczególnych miesiącach 2003 roku, na jakiej podstawie, ani nawet – w jaki sposób ustalono wysokość podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące objęte rozstrzygnięciem. W szczególności wskazać należy, że w odniesieniu do opodatkowania 3162000 l oleju uzasadnienie decyzji organu I instancji w powiązaniu z materiałem dowodowym nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy opodatkowano zakup, czy sprzedaż tego oleju. Rację ma organ odwoławczy zwracając uwagę, że ustalenia dokonane w wyroku w sprawie [...] Sądu Rejonowego, skazującym S. B. /i inne osoby/, nie są w świetle art.35 i nast. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm/ wystarczające dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki "[...]" w niniejszej sprawie, a materiał dowodowy, na podstawie którego organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, powinien w całości znajdować się w aktach tej sprawy. Zasadnie również wskazał organ odwoławczy, iż brak dowodów sprzedaży, do których odwołuje się sporządzony w toku kontroli podatkowej wykaz 210 fikcyjnych nabywców oleju opałowego, znacznie utrudnia powiązanie oświadczeń uznanych za sfałszowane z dokumentami potwierdzającymi sprzedaż oleju opałowego, przez co w istocie uniemożliwia prawidłowe rozstrzygnięcie co do tej części sprzedaży. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżąca nie kwestionuje, iż materiał dowodowy sprawy i uzasadnienie decyzji organu I instancji posiadają braki wymienione w zaskarżonej decyzji; sama zwracała na to uwagę w odwołaniu. Jej jednak zdaniem wady tego rodzaju winny spowodować stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z tym wyjaśnić należy, iż art.233 § 1 ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu rozpatrującemu odwołanie podstawy prawnej do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, jeśli zaś chodzi o umorzenie postępowania podatkowego, to na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a/ powołanej ustawy organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyby stwierdził, że zachodzi przesłanka określona w art.208 § 1 tej ustawy, tj. że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Aby jednak możliwe było dokonanie takiej konstatacji konieczne jest uprzednie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co – jak wskazano wyżej – w stanie niniejszej sprawy dotychczas nie nastąpiło. Za uzasadnione uznać przy tym należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że stwierdzone braki postępowania podatkowego przed organem I instancji uzasadniały uchylenie decyzji tego organu i przekazanie mu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej. Ze względu na zakres postępowania dowodowego, które musi być jeszcze przeprowadzone, aby sprawę można było prawidłowo rozstrzygnąć, jak też uwzględniając wagę, jaką brakujący materiał dowodowy może mieć dla wyniku sprawy, podzielić należy ocenę, że przeprowadzenie tego postępowania dowodowego przez organ II instancji mogłaby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Do naruszenia tej zasady mogłoby także dojść, gdyby rozstrzygając na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, tj. odniósł się do wszystkich ustaleń i poglądów organu I instancji przedstawionych w decyzji, od której wniesiono odwołanie. Sytuacja taka w istocie pozbawiałaby bowiem organ I instancji możliwości rozpatrzenia /ponownego/ sprawy, skoro byłaby ona już rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Stosownie do art.233 § 2 ordynacji podatkowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co w zaskarżonej decyzji zostało zrealizowane. Jednocześnie jako prawidłowe ocenić należy odniesienie się w zaskarżonej decyzji do kwestii udziału pełnomocnika w postępowaniu. Samą konieczność zajęcie się tą kwestią w omawianym rozstrzygnięciu uzasadnia fakt, że była ona istotna przy ocenie zakresu postępowania dowodowego, które w sprawie należy jeszcze przeprowadzić. Gdyby bowiem pełnomocnik istotnie był z naruszeniem prawa pominięty, to konieczne byłoby ponowne przeprowadzenie także wszystkich tych czynności, w których pełnomocnik powinien był mieć możliwość brania udziału, a został jej uprzednio bezprawnie pozbawiony. Jeśli zaś chodzi o pogląd organu odwoławczego, że pełnomocnik miał możliwość brania udziału we wszystkich czynnościach w zakresie jego pełnomocnictwa, to stwierdzić należy, że znajduje on odzwierciedlenie w aktach sprawy. Jak bowiem wynika z tych akt, po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres styczeń 2002r. – styczeń 2004r. przez doręczenie kontrolowanej "[...]" spółce z o.o. w dniach 11 marca i 3 czerwca 2004 roku imiennych upoważnień udzielonych przez Naczelnika Urzędu Celnego łącznie trzem pracownikom Urzędu Celnego, adwokat A. P. złożył pełnomocnictwo o treści: "Na podstawie art.284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa /.../ upoważniam adwokat A. P. /.../ do reprezentowania mnie w trakcie kontroli podatkowej w firmie "[...]" sp. z o.o. NIP /.../ w czasie mojej nieobecności. Jednocześnie na podstawie art.285 § 1 wyżej cytowanej ustawy rezygnuję z prawa czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.", podpisane przez S. B., który – co nie jest sporne – był osoba uprawnioną do reprezentowania wymienionej Spółki. Z literalnego brzmienia pełnomocnictwa jednoznacznie wynika zatem, że zostało ono udzielone na podstawie art.284 § 1 ordynacji podatkowej, tj. do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli prowadzonej na podstawie wymienionych wyżej upoważnień. Kontrola ta zakończyła się doręczeniem skarżącej protokołu kontroli w dniu 3 marca 2005 roku, a o podejmowanych w jej toku czynnościach pełnomocnik skarżącej był powiadamiany, co nie jest kwestionowane, a nadto znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Z jednoznacznej treści przedmiotowego pełnomocnictwa nie wynika natomiast, aby obejmowało ono również wszczęte później postępowanie podatkowe. Stąd organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia tego postępowania z udziałem adwokata A. P. jako pełnomocnika strony. Jeżeli wolą strony i pełnomocnika było, aby reprezentował on skarżącą także w postępowaniu podatkowym, to wola ta winna być wyrażona w pełnomocnictwie o stosownej treści złożonym do akt postępowania podatkowego /por.: art.137 § 3 ordynacji podatkowej/. W tym miejscu zwrócić jednak należy organom podatkowym uwagę, że winny one dołożyć staranności w egzekwowaniu od podmiotu doręczającego należytego potwierdzania doręczeń dokonywanych skarżącej w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie skarżąca nie zarzucała i nie zarzuca, aby jakiekolwiek pisma pochodzące od organów nie zostały jej doręczone, jednak dokumenty mające potwierdzać czynności doręczania korespondencji nasuwają wątpliwości co do zgodności doręczeń z art.145 § 1 i art.151 ordynacji podatkowej. Na zakończenie i niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż dokumenty w aktach sprawy przedstawionych Sądowi przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie art.54 § 2 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są złożone bez zachowania chronologii, a dodatkowo – rozdzielone zostały na trzy tomy /2 segregatory i teczka/ w taki sposób, że dokumenty chronologicznie kolejne znajdują się w różnych tomach. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, skarga nie jest uzasadniona, należało ją oddalić na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.