I SA/Lu 639/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy T. z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. K. kwotę [...]zł ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. K., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Wójta Gminy T., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w związku z modernizacją budynku inwentarskiego w wysokości [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. podatnik wystąpił do Wójta o udzielenie ulgi w podatku rolnym, wskazując, że dokonał modernizacji budynku inwentarskiego (obory), w którym prowadzi hodowlę bydła, polegającej na montażu dojarki przewodowej na każdym stanowisku w całym budynku. Zaznaczył, że spełnione zostały wymagania sanitarne dotyczące produkcji mleka. W dniu [...] marca 2019 r. podatnik, jako osoba fizyczna prowadząca indywidualne gospodarstwo rolne, złożył również oświadczenie z zastosowaniem formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. W aktach sprawy znajdują się również poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopia umowy sprzedaży/montażu dojarki przewodowej z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz protokół zdawczo-odbiorczy z [...] stycznia 2019 r., wskazujący na ten dzień, jako datę uruchomienia dojarki przewodowej. W dniu 12 marca w gospodarstwie rolnym podatnika przeprowadzone zostały przez pracowników Gminy, w obecności podatnika, oględziny dojarki zainstalowanej w budynku obory (inwentarskim). Wynika z nich, że we wskazanym budynku zamontowano dojarkę o trzech aparatach udojowych, przy czym każde z 20. stanowisk w oborze przystosowane zostało do prowadzenia udoju z wykorzystaniem zainstalowanej dojarki. W skład instalacji udojowej wchodzą "rury w budynku obory z doprowadzeniem do pomieszczenia, w którym znajduje się zbiornik mleka". Inwestycja została ukończona i oddana do użytku. Wójt, odwołując się m.in. do protokołu oględzin, przepisów ustawy o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa, odmówił udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w związku z modernizacją budynku inwentarskiego. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych argumentował, że budynki typu magazynowo - gospodarczego, choćby były związane z gospodarstwem rolnym, nie są budynkami inwentarskimi w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku rolnym. Z kolei odwołując się do piśmiennictwa wskazywał, że wydatków na budynki o charakterze magazynowym, jak paszarnie, mleczarnie, nie można uznawać za wydatki poniesione na modernizację budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku rolnym. Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził zaś, że zamontowanie przewodowej dojarki udojowej należy traktować jako wyposażenie budynku inwentarskiego w instalację do udoju krów, a nie modernizację tego budynku, co powoduje brak podstaw do przyznania ulgi. Składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że nie doszło do modernizacji budynku inwentarskiego. Zwrócił uwagę, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje tego pojęcia. W piśmiennictwie wskazuje się zaś, iż przez modernizację należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się z kolei, że charakter modernizacyjny, w rozumieniu przepisu art. 13 ustawy o podatku rolnym, mają nakłady powodujące poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. Odwołując się do tych poglądów, podatnik podniósł, że poniósł wydatki na zakup i zainstalowanie dojarki, która – co podkreślił - została na stałe zamontowana w budynku inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Zaakcentował, że stanowi ona stałe wyposażenie budynku, nie ma możliwości jej zdemontowania bez usunięcia glazury na ścianach i rozkuwania ścian budynku, zniszczeniu uległyby wówczas także przewody dojarki. Urządzenie od jego zainstalowania jest trwale związane z budynkiem, wpływa na jego funkcjonalność i użyteczność. Dzięki jego zamontowaniu obora jest unowocześniona, a dojenie odbywa się szybciej i z zachowaniem wymagań sanitarnych. Zdaniem podatnika w związku z tym doszło do modernizacji budynku inwentarskiego. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przedmiotowa inwestycja nie polegała na modernizacji budynku obory. W ocenie Kolegium inwestycji zrealizowanej przez podatnika, polegającej zdaniem Kolegium na montażu dojarki bezprzewodowej, nie można zakwalifikować jako modernizacji budynku, ponieważ modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego, uprawniająca do ulgi podatkowej, musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. Zdaniem Kolegium, zamontowane w oborze podatnika urządzenie stanowi zaś jedynie element wyposażenia budynku. Przeprowadzona modernizacja polegała na zamontowaniu rur, którymi mleko jest transportowane do schładzalnika, i które można w łatwy sposób zdemontować i zamontować ponownie w innym miejscu. Powyższe oznacza - zwłaszcza, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień muszą być interpretowane ściśle - iż przedmiotowa inwestycja z pewnością polegała na montażu wyposażenia, a nie modernizacji budynku obory. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w ten sposób, że określenie: "dojarka bezprzewodowa", zastępuje się określeniem: "dojarka przewodowa", wyjaśniając, że sprostowanie nie prowadzi do nowej oceny stanu faktycznego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6, art. 7 i art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne ustalenie, że inwestycja polegająca na zamontowaniu w budynku obory dojarki bezprzewodowej, którą można zdemontować i zamontować ponownie w innym miejscu, polegała jedynie na montażu wyposażenia, a nie na modernizacji tego budynku w sytuacji, gdy urządzenie zostało zamontowane na stałe w budynku jako dojarka przewodowa i spełnia wszelkie wymogi definicji modernizacji. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Jego zdaniem, organy błędnie przyjęły, że zamontowanie dojarki przewodowej nie mieści się w definicji modernizacji w sytuacji, gdy zainstalowana dojarka nie stanowi odrębnej ruchomości, a stanowi substancję budynku na stałe zamontowaną, co spełnia przesłanki definicji modernizacji ponieważ skarżący zainstalował dojarkę przewodową, a nie, jak podaje błędnie organ, dojarkę bezprzewodową. Argumentował skarżący, że zainstalowana w budynku inwentarskim dojarka przewodowa nie może być wymontowana bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, by mogła stanowić odrębną ruchomość w świetle przepisów kodeksu cywilnego. Ponownie podkreślił, odwołując się także obszernie do wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 571/18, że urządzenie to zostało zamontowane w budynku na stałe. Dojarka przewodowa stanowi substancję budynku i nie może funkcjonować niezależnie od niego, ponieważ po demontażu nie będzie pasowała do innego budynku inwentarskiego bez zmian całej konstrukcji – została zaprojektowana i dostosowana do wymiarów budynku inwentarskiego, a jego paramenty dostosowane są do wielkości stada. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a., decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpoznając skargę w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Nie oznacza to, że wszystkie jej zarzuty uznaje za trafne. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy udzielenia skarżącemu, jako podatnikowi podatku rolnego, ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych przez skarżącego na modernizację budynku inwentarskiego, polegającą na montażu w nim dojarki przewodowej. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.), podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust. 2 wskazanej ustawy). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (ustęp 3). Podatnik traci zaś prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi inwestycyjnej w przypadku sprzedaży obiektów i urządzeń, od których przyznana została ta ulga, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w ust. 1 (jak o tym stanowi art. 13 ust. 4). Stosownie do treści art.13 ust. 3a ustawy o podatku rolnym kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ulga inwestycyjna przyznawana jest przez organ podatkowy na wniosek podatnika. Zgodnie z treścią art. 13d ust. 2 ustawy o podatku rolnym, do wniosku o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 13, należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. Jak zaś stanowi art. 13d ust. 3, zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Do wydania decyzji odmawiającej przyznanie ulgi inwestycyjnej może dojść w razie stwierdzenia w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi, że podatnik nie spełnia warunków do jej uzyskania. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że zasadniczo przepisy normujące ulgi podatkowe powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, że nie jest dopuszczalna ich wykładnia czy to rozszerzająca, czy to zawężająca. Dokonując wykładni tych przepisów należy przy tym mieć na względzie, że ulgi podatkowe nie podważają zasady powszechności opodatkowania. Służą natomiast realizacji różnych celów opodatkowania – czy to społecznych, czy to gospodarczych. Przede wszystkim jednak trzeba podkreślić, że podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym normujących ulgi podatkowe, jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym obrazu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością. To, jakie okoliczności wymagają odtworzenia, wyznacza mająca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego. Z tego powodu ustawodawca nałożył na organy prowadzące postępowanie podatkowe, w treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie powinien, jak to wynika z treści art. 187 § 1 powołanej ustawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), jeśli zaś przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 § 2). Strona ma zaś prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2). To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192). Organy podatkowe obowiązane są bowiem zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak zaś stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny bowiem wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie odpowiadało w pełni standardom wynikającym ze wskazanych wyżej przepisów postępowania. Zarówno bowiem organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zebrały w sposób zupełny materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy oceniły w sposób dowolny, tj. naruszając art. 191 powołanej ustawy. Zdaniem Sądu, mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zarówno decyzji Wójta, jak i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wynika, że powodem odmówienia skarżącemu jest uznanie przez organy podatkowe, iż skarżący nie dokonał modernizacji budynku, a doszło jedynie do zamontowania urządzenia stanowiącego wyposażenie budynku. Domyślać się można, iż organy podatkowe obu instancji przyjęły założenie, że montaż wyposażenia, w związku z którym skarżący złożył wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej, nie wypełnia przesłanki modernizacji budynku inwentarskiego, stanowiącej warunek przyznania ulgi wynikający z treści art. 13 ustawy o podatku rolnym. Trafność tego założenia nie może jednak być przez Sąd oceniona, ponieważ zarówno organ pierwszej instancji (poza przytoczeniem jednego zdania z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA 1565/97, że modernizacja musi dotyczyć substancji budynku, a jego wyposażenia), jak i organ odwoławczy (poza uwagą, że urządzenie można łatwo zdemontować), nie wyjaśniły jak należy rozumieć modernizację budynku inwentarskiego, stanowiącą warunek przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Zdaniem Sądu, w ten sposób doszło do naruszenia art. 210 § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważyć należy, że organ pierwszej instancji, uzasadniając decyzję odmawiającą przyznania ulgi inwestycyjnej, odwołał się również do poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa, zgodnie z którymi ulga inwestycyjna przyznana być może tylko w związku z modernizacją budynku inwentarskiego, a nie może być zastosowana jeśli budynek ma charakter magazynowo – gospodarczy, nawet jeśli jest związany z gospodarstwem rolnym, jako przykład podając paszarnie i mleczarnie. Z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji nie można przy tym odczytać, czy organ ten budynek, w którym zamontowane zostało urządzenie wskazane we wniosku skarżącego o przyznanie ulgi inwestycyjnej, uznał za budynek inwentarski, czy też inny, tj. niebędący budynkiem inwentarskim, ową mleczarnię, czy paszarnię. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując negatywną dla skarżącego decyzję organu pierwszej instancji, wskazało, że przeprowadzona modernizacja polegała jedynie na zamontowaniu rur, którymi transportowane jest mleko do schładzalnika. Zauważyło, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, część elementów składowych instalacji było już wcześniej używanych, a to – zdaniem Kolegium - wskazuje na fakt, że można je łatwo zdemontować i ponownie zainstalować w innym miejscu. Powyższe stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego oparte zostało na argumentacji organu pierwszej instancji zawartej w odpowiedzi na zarzuty przedstawione w odwołaniu, a znajdujące potwierdzenie w zestawieniu wyposażenia instalacji udojowej, dołączonym do umowy z dnia [...] stycznia 2013 r. Należy jednak, zdaniem Sądu, po pierwsze zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono jaki wpływ na uznanie, że nie doszło do modernizacji budynku, a jedynie montażu wyposażenia, ma użycie określonych elementów urządzenia nie nowych, a używanych. Po drugie, przeprowadzone w budynku obory w gospodarstwie skarżącego oględziny, zdaniem Sądu, nie dają podstaw do formułowania oceny o łatwości demontażu i ponownym montażu urządzenia w innym miejscu, zwłaszcza, gdy skarżący w odwołaniu od decyzji Wójta zdecydowanie twierdzi, że nie ma możliwości demontażu urządzenia bez rozkuwania ścian budynku i zniszczenia określonych elementów urządzenia, co jego zdaniem uzasadnia stwierdzenie, ze urządzenie zostało zamontowane na stałe, a wobec tego doszło do unowocześnienia obory, czyli modernizacji budynku inwentarskiego. Ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, skutkujące brakiem dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, formułowanie oceny co do zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o podatku rolnym byłoby, zdaniem Sądu, przedwczesne. Prowadząc ponownie postępowanie, wszczęte wnioskiem podatnika z dnia [...] marca 2019 r., organ podatkowy uwzględni cenę prawną, wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, do czego jest zobowiązany zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. W pierwszej kolejności obowiązany będzie do zgromadzenia w sposób zupełny materiału dowodowego pozwalającego, w świetle mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, a następnie prawidłowej, tj. zgodnej ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonane ustalenia faktyczne, wykładnia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz dokonana w świetle tych przepisów ocena stanu faktycznego, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych (które skarżący powołuje wzmacniając swoją argumentację), powinny zaś znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważyć należy, że nie ma racji skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 6, 7 i 12 Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania. Postępowanie podatkowe regulują przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Także jednak postępowanie podatkowe oparte zostało na zasadach praworządności, prawdy obiektywnej oraz szybkości postępowania (zob. art. 120, 122 i 125 Ordynacji podatkowej), które to zasady dla ogólnego postępowania administracyjnego statuują wskazane przez skarżącego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ze wskazanych wyżej powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy na rzecz występującego samodzielnie skarżącego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.