I SA/Lu 643/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2014 r., mocą którego odmówiono A. (spółka) uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...]z dnia 22 sierpnia 2013 r. Organ, w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przedstawił stan sprawy, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...]sierpnia 2013 r., orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. i jednocześnie określił w niej przybliżoną kwotę tych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 8.182.524 zł oraz wysokość odsetek na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 1.335.687 zł. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r.[...], które zostało doręczone spółce w dniu 30 sierpnia 2013 r. W dniu 17 lutego 2014 r. spółka wniosła o uchylenie tego zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpatrując wniosek spółki o uchylenie zabezpieczenia w świetle przesłanek określonych w art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm. - u.p.e.a.), nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, a więc w konsekwencji do uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r.[...]. Organ, w związku z zażaleniem spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponownie rozpatrując wniosek o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na jej majątku, w pierwszej kolejności przytoczył art. 155, art. 155a § 1, § 2, art. 164 § 1 u.p.e.a. W dalszej kolejności zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2013 r., orzekająca o zabezpieczeniu na majątku spółki jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r., została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. z jednoczesnym przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2013 r. Uznając, że wobec wydania decyzji z dnia 17 kwietnia 2014 r., zmieniającej spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, dalsze postępowanie w sprawie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki omawianych zobowiązań podatkowych z odsetkami na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.). W tych okolicznościach organ przyjął, że uchylenie decyzji w sprawie zabezpieczenia decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zabezpieczenia, skoro w dniu 17 kwietnia 2014 r. została wydana decyzja określająca spółce prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych objętych tym zabezpieczeniem. Jakkolwiek, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych ma ten skutek, że decyzja o ich zabezpieczeniu wygasa (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p.), to przecież pomiędzy datą uchylenia decyzji o zabezpieczeniu a datą wydania decyzji określającej nie upłynął okres sześciu miesięcy, a więc zajęcie zabezpieczające mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne stosownie do treści art. 154 § 6 u.p.e.a. Organ zwrócił także uwagę na art. 154 § 4 u.p.e.a., który określa warunki, po spełnieniu których zajęcie zabezpieczającego przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Wobec tego, zdaniem organu, sam fakt uchylenia decyzji z dnia 21 sierpnia 2013 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych nie uzasadnia automatycznie uchylenia dokonanego zabezpieczenia, jak tego chce spółka. Organ wywodził również, ze zastosowane środki zabezpieczające (zajęcie ruchomości, rachunków bankowych) nie są zbyt uciążliwe dla spółki, nie naruszają art. 160 § 1 u.p.e.a. Spółka bowiem powinna liczyć się z obowiązkiem gromadzenia majątku, pozwalającego na wywiązanie się z należności publicznoprawnych, obok tego, jaki jest niezbędny do prowadzenia bieżącej działalności. Na zakończenie swojej argumentacji organ wyjaśnił, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 159 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu, w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu należności podatkowych, celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U.2013.1289 - ustawa z dnia 11 października 2013 r.), art. 159 § 1 u.p.e.a. odnosi się jedynie do zabezpieczenia należności niepieniężnych. Nadto postanowienie objęte zażaleniem spółki zostało wydane na podstawie art. 157a u.p.e.a., a więc także z tego powodu art. 159 § 2 u.p.e.a. nie został naruszony przez organ pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie organu spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie art. 157, art. 154 § 6, art. 157 § 1, art. 160 u.p.e.a. oraz art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 140 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 – k.c. ). Zdaniem spółki, przede wszystkim błędne jest zapatrywanie organu, aby uchylenie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 21 sierpnia 2013 r. nie zobowiązywało do uchylenia zajęć zabezpieczających, dokonanych na podstawie przecież już uchylonej decyzji. Przeciwne stanowisko organu, w ocenie spółki, prowadzi do sytuacji, w której w istocie dochodzi do wykonania dopiero przyszłego i to ewentualnego obowiązku, co jednocześnie niesie dla spółki istotne utrudnienia w prowadzonej działalności gospodarczej, w utrzymaniu płynności finansowej i wywiązywaniu się ze zobowiązań związanych z tą działalnością. Swoim postępowaniem, jak motywowała spółka, organ istotnie ogranicza prawo własności przedsiębiorcy do jego majątku jeszcze przed powstaniem rzeczywiście wykonalnego obowiązku zapłaty jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, a takie postępowanie spółka oceniała jako naruszające art. 21 Konstytucji RP w zw. z art. 140 k.c. W przekonaniu spółki, trudno przyjąć, aby jedynie możliwość dochodzenia w przyszłości ewentualnych należności publicznoprawnych była wyżej postawiona w hierarchii praw niż prawo własności przedsiębiorcy. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty, jakie przedstawił w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, przy czym należy wyraźnie podkreślić, że, w ocenie sądu, kontrolowane rozstrzygnięcie organu nie spełnia kryterium legalności zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały opisane w skardze. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie sądu, kontrolującego legalność zaskarżonego postanowienia, pierwszorzędne znaczenie ma art. 159 u.p.e.a. i jego zmiana, poczynając od 21 listopada 2013 r. Do czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 11 października 2013 r. (wzmiankowanej w relacji z zaskarżonego postanowienia) istotny dla wyniku sprawy art. 159 u.p.e.a. stanowił, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym (§ 1). O uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 1a). Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy (§ 2). Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu określonego w § 1 lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie (§ 3). Z kolei w rezultacie nowelizacji, wprowadzonej ustawą z dnia 11 października 2013 r., art. 159 u.p.e.a. z dniem 21 listopada 2013 r. uzyskał brzmienie, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia (§ 1). O uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 1a). Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (§ 2). Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu określonego w § 1 lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie (§ 3). Porównanie treści art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. z tym znowelizowanym od ww. daty, zdaniem sądu, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym art. 159 § 1, § 2 u.p.e.a. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. wymagał przedłużenia zabezpieczenia należności pieniężnych, w przeciwnym razie czynności zabezpieczające traciły swój prawny skutek wyłącznie w wyniku upływu czasu. Natomiast w stanie prawnym znowelizowanym z dniem 21 listopada 2013 r. wymóg stosownego przedłużenia zabezpieczenia dotyczył już zabezpieczenia należności niepieniężnych, a te o charakterze pieniężnym zostały przez ustawodawcę wyłączone z zakresu art. 159 § 1 u.p.e.a. Niewątpliwie w analizowanej sprawie przedmiotem zabezpieczenia były należności pieniężne, skoro zabezpieczenie dotyczyło kwot zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w latach 2011 do 2013 r., z kwotami odsetek od tych zobowiązań. Co do tego nie ma sporu między spółką a organem. W tym stanie sprawy trzeba więc zatrzymać się na unormowaniu przejściowym ustawy nowelizującej z dnia 11 października 2013 r., zawartym w jej art. 123 ust. 1, w myśl którego do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Na gruncie przytoczonego wyżej art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. powstaje zatem zagadnienie czy organ zasadnie przyjął, iż przy rozpatrywaniu wniosku spółki o uchylenie zabezpieczenia dokonanego jeszcze przed 21 listopada 2013 r. rzeczywiście nie może znaleźć zastosowania art. 159 § 1, § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. Zdaniem sądu, stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe. W treści art. 123 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 11 października 2013 r. ustawodawca użył sformułowania w brzmieniu: "(...) do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6 (...)". Od razu w tym miejscu trzeba stwierdzić, że ust. 2 do 6 art. 123 ww. ustawy nowelizującej nie odnoszą się do okoliczności analizowanej sprawy, dotyczą bowiem istotnie innych sytuacji proceduralnych. Wracając zatem do wykładni art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. wypada zauważyć, że zawarte w nim sformułowanie - postępowanie egzekucyjne w administracji - odpowiada ściśle tytułowi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). Wobec tego w art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. ustawodawca stanowi o wszystkich czynnościach organu, które podjął on na podstawie tej ustawy, nie zaś tylko o takich, które stanowią ściśle rzecz biorąc samą egzekucję. Zatem należy dojść do wniosku, w myśl którego art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. obejmuje swym zakresem także czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, które jest przecież unormowane w u.p.e.a. Powyższe wnioski, wyprowadzone z samej treści art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r., odniesionej do u.p.e.a., znajdują potwierdzenie w systematyce u.p.e.a. Warto zwrócić uwagę, że w działach od I do III u.p.e.a. ustawodawca stanowi o egzekucji, a w dziale IV u.p.e.a. o postępowaniu zabezpieczającym, przy czym wszystkie te działania organu objęte są ustawą, nazwaną - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu, dla dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. istotne jest i to spostrzeżenie, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, a więc cel postępowania zabezpieczającego stanowi jedynie instrument, pozwalający w przyszłości skutecznie przeprowadzić egzekucję, jeśli do niej dojdzie. Wobec tego, jakkolwiek egzekucja i postępowanie zabezpieczające zostały przez ustawodawcę uregulowane w odrębnych działach, to jednak cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z tych działań organu (zabezpieczających czy już egzekucyjnych) nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r., tj. poza pojęciem postępowania egzekucyjnego w administracji. Warto też zauważyć, że przecież czynności zabezpieczające w określonych sytuacjach przekształcają się w czynności egzekucyjne, do czego nawiązuje sam organ w swojej argumentacji. Wobec powyższego, wbrew dotychczasowemu stanowisku organu, należało wyjaśnić czy zabezpieczenie dokonane na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r. było przedłużane tak, jak tego wymaga art. 159 § 1, § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 21 listopada 2013 r. Okoliczność, że spółka we wniosku o uchylenie zabezpieczenia nie podała w podstawie prawnej art. 159 u.p.e.a. nie zwalniało organu rozpatrującego taki wniosek od obowiązku rozważenia wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy, istotnych z punktu widzenia zgodności z prawem utrzymywania stanu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku spółki. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba odnieść się do jeszcze jednej kwestii, istotnej zdaniem sądu, którą pomijają obie strony nin. sporu, a mianowicie do właściwości organu. Z przedstawionych akt postępowania przed organem pierwszej instancji wynika, iż doszło do przekazania sprawy o zabezpieczenie między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Rzecz jednak w tym, że organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia w żaden sposób nie odnosi się do tej zmiany organów pierwszej instancji, realizujących zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r. Nie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne i prawne mają przemawiać za prawidłowością takiej zmiany organów w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki. Jest to okoliczność, w ocenie sądu, niewątpliwie istotna dla wyniku sprawy, bowiem jeśli okazałoby się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do orzekania w sprawie wniosku spółki o uchylenie zabezpieczenia, to taka wadliwość, polegająca na naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, odpowiada przesłance stwierdzenia nieważności zawartej w art. 156 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze zm. – k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wówczas utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, dotkniętego taką kwalifikowaną wadą, należałoby ocenić jako rażące naruszenie przez organ rozpatrujący zażalenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. Zatem w dalszym postępowaniu organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wyjaśnić także te okoliczności sprawy, które dotyczą zmiany organu pierwszej instancji. Natomiast sąd kontrolujący legalność zaskarżonego postanowienia nie jest uprawniony do zastępowania organu w dokonywaniu ustaleń istotnych dla wyniku sprawy, w przeprowadzaniu ich oceny prawnej. Jest to obowiązek organu rozstrzygającego w kwestii zasadności wniosku spółki. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania, zdaniem sądu, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi i ocena prawna jakie znaczenie dla skuteczności czynności zabezpieczających ma uchylenie decyzji o zabezpieczeniu i następnie wydanie decyzji określającej wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz czy sposób zabezpieczenia nie jest nadmiernie uciążliwy dla spółki. W pierwszej kolejności organ ma bowiem obowiązek wyjaśnić czy zabezpieczenie było stosownie przedłużane, tak jak tego wymaga art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 21 listopada 2013 r., a jeśli nie, to jakie są tego prawne następstwa w okolicznościach nin. sprawy. Nadto do obowiązku organu należy wyjaśnienie czy prawidłowo doszło do zmiany organu prowadzącego postępowanie zabezpieczające, w konsekwencji czy wniosek spółki został rozpatrzony przez właściwy organ pierwszej instancji. Z tych powodów należało ocenić, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu i uchylić je na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.